Hasan AYKIN

PDF Formatı

I- GİRİŞ

Yeminli mali müşavirlik mesleği 13.06.1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı Kanunla düzenlenmiştir. Ancak, Kanun’un yürürlüğe girişinden bu yana geçen 20 yıla yakın süre zarfında mesleğin hangi nitelikleri ile öne çıkacağı hususu sürekli tartışılmıştır. Yeminli mali müşavir, kamu görevlisi, meslek mensubu, serbest meslek erbabı, bağımsız denetçi, bağımsız muhasebe ve vergi denetçisi, kamusal vergi denetçisi arasında gidip gelmiştir. Gerçekte yeminli mali müşavirlik mesleği nedir? Yeminli mali müşavir kimdir? Bu soruya tek kelime ile cevap vermek güç. Ancak aşağıda bu soruyu cevaplamaya yardımcı olacak bazı köşe taşlarına yer verilmeye çalışılmıştır.

II- 3568 SAYILI KANUN’DA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN NİTELİĞİ

3568 sayılı Kanun’da yeminli mali müşavirlik mesleği bir kamu hizmeti olarak görülmektedir. Bunun en açık yansımasını yeminli mali müşavirlik şartlarını taşıyanların görevlerine fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesi’nde ettikleri ve 3568 sayılı Kanun’un 11. maddesinde yer alan yemin metninde görmek mümkündür. Yemin metni aşağıdaki gibidir:

“Yeminli mali müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlâkına uyacağıma, mesleğimi tam bir bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getireceğime, üzerime aldığım işleri dikkat ve özenle yapacağıma, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim.”

3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, kanunları gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına yeminli mali müşavirlerce tasdik edilerek verilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilmektedir. Bu maddede de yeminli mali müşavirlerce yapılan bir takım işlerin kamu hizmeti kapsamında değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi hükmü ise, meslek mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacağına amirdir.

Yukarıda zikredilen maddeler çerçevesinde, 3568 sayılı Kanun’un, yeminli mali müşavirlik mesleğini bir kamu hizmeti olarak gören ve yeminli mali müşavirleri kamu görevlisi statüsünde algılayan bir yaklaşımın ürünü olduğu anlaşılmaktadır.

III- TÜRK CEZA KANUNU AÇISINDAN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN NİTELİĞİ

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun (TCK), “Tanımlar” başlıklı 6. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde “kamu görevlisi; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlamıştır.” Kanun’un gerekçesinde ilgili bentle ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir;

“765 sayılı Türk Ceza Kanunu’ndaki “memur” tanımının doğurduğu sa­kıncaları aynen devam ettirecek nitelikte olan tanım, Tasarı metninden çıka­rılarak; memur kavramını da kapsayan “kamu görevlisi” tanımına yer veril­miştir. Yapılan yeni tanıma göre, kişinin kamu görevlisi sayılması için ara­nacak yegane ölçüt, gördüğü işin bir kamusal faaliyet olmasıdır.

Bilindiği üzere, kamusal faaliyet, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesidir. Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş, ücret veya sair bir maddî karşılık alıp almamalarının, bu işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır. Bu bakımdan, örne­ğin mesleklerinin icrası bağlamında avukat veya noterin kamu görevlisi ol­duğu hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Keza kişi, bilirkişilik, ter­cümanlık ve tanıklık faaliyetinin icrası kapsamında bir kamu görevlisidir. Askerlik görevi yapan kişiler de kamu görevlisidirler. Bu bakımdan örneğin bir suç vakıasına müdahil olan, bir tutuklu veya hükümlünün naklini ger­çekleştiren jandarma subay veya erleri de, kamu görevlisidirler.”

Türk Ceza Kanunu’nda kamu görevlisi kavramının kapsamının geniş tutulduğu ve kamu görevlisi sayılmak için işin kamusal faaliyet olmasının tek ölçüt olarak yeterli görüldüğü anlaşılmaktadır. Daha önceki bölümde zikredilen 3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi de cezalandırma açısından Türk Ceza Kanunu’nun ile paralellik arz etmektedir. TCK’nın 6. maddesi ve gerekçesi ile 3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi birlikte dikkate alındığında yeminli mali müşavirlerin 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu açısından “kamu görevlisi” kategorisinde değerlendirildiğini kabul etmek gerekir. Bu değerlendirmenin en bariz örneğini “rüşvet” suçunun düzenlendiği TCK’nın 252. maddesinde görmek mümkündür. Rüşvet fiilinin faalinin yeminli mali müşavir olması halinde cezanın üçte birden yarısına kadar artırılarak uygulanacağı düzenlemesi anılan maddede yer almaktadır. Yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olarak kabul edilmesi ceza hükümleri açısından aleyhlerine ağırlaştırıcı bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Aynı zamanda sadece kamu görevlilerince işlenmesi mümkün bir takım suç fiillerinin faali olarak değerlendirilmelerine neden olabilmektedir.

IV- YARGILAMA USULÜ AÇISINDAN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER

Yürürlükteki 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu uyarınca kamu görevlisi olarak kabul edilen, rüşvet fiilinin faili olan ve ağırlaştırılmış şekilde cezalandırılan yeminli mali müşavirlerin yargılama usulü açısından durumu nedir? Kamu görevlilerine tanınmış ilgili merciin izni sonrasında yargılanabilmelerine yönelik düzenlemelerden yararlanabilecekler midir? Bu konuda bakılması gerekli temel mevzuat 4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkındaki Kanun’dur.

4483 sayılı Kanun’un 2. maddesinde Kanun’un kapsamı hüküm altına alınmıştır. Buna göre 4483 sayılı Kanun, Devletin ve diğer kamu tüzel kişilerinin genel idare esaslarına göre yürüttükleri kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevleri ifa eden memurlar ve diğer kamu görevlilerinin görevleri sebebiyle işledikleri suçlar hakkında uygulanacaktır.

Genel idare esasları kavramının, memurlar ve diğer kamu görevlileri tarafından yerine getirilecek görevlerin kadroya bağlanması, merkezi idare ile statüye bağlı bir ilişki içinde olunması, yani yönetimle görevlileri arasındaki ilişkinin idare hukuku kurallarıyla düzenlenen bir kamu ilişkisi olması gibi özellikleri bulunmaktadır(1). Danıştay 1. Dairesi’nin 4483 sayılı Kanun’a ilişkin tereddüde düşülen konularla ilgili olarak ortaya koyduğu 17.04.2000 tarihli Kararı Kanun’un kapsamı hakkında konumuza ışık tutacak niteliktedir. Karar’da kamu hizmeti, umuma arz edilen, sürekli ve kesintisiz bir biçimde işlemesi zorunlu, toplumun genel ve ortak gereksinimlerini karşılamak amacıyla kanunla kurulan idarenin, doğrudan ya da yakın gözetim ve sorumluluğu altında kamusal yetki ve usuller kullanarak yürüttüğü faaliyetler olarak nitelendirilmiştir. Bu faaliyetler, Anayasa’nın 128. maddesinde de belirtildiği gibi genel idare esaslarına göre yürütülür. Karar’da, asli ve sürekli görevlerin, genel idare esaslarına göre, kamu gücü kullanılarak yürütülen görevler olduğu belirtilmiştir. Bu görevlerde kamu gücünü kullanarak çalışanlar ise, kamu görevlileridir. Karar’a göre, kamu görevlileri, kamu hizmetinin gerektirdiği asli ve sürekli görevlerde yönetime kamu hukuku ilişkisi ile bağlı olarak çalışan, kendilerine kadro tahsis edilen, bütçeden ödeme yapılan ve haklarında yasalarda belirlenen özel kurallar uygulanan memurlar ile diğer kamu görevlileridir.

Karar’da sonuç olarak, “Bu durumda, genel idare esaslarına göre asli ve sürekli görevlerde çalışmayan, kamu gücünü kullanma yetkisi olmayan personel 4483 sayılı Kanun kapsamına girmemektedir.”değerlendirmesi yapılmaktadır.

Kamu hukuku ilişkisi ile bağlı olarak çalışmamaları, kendilerine kadro tahsis edilmemiş olması, bütçeden ödeme yapılmaması gibi hususlar dikkate alındığında yeminli mali müşavirlerin 4483 sayılı Kanun kapsamında diğer kamu görevlisi olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Buna göre, yeminli mali müşavirlerin kamu hizmeti niteliğini haiz işlemleriyle ilgili olarak işledikleri ve konusu suç teşkil eden fiiller nedeniyle yargılanmalarında, ilgili merciden izin alınmasını şart koşan ve bazı ilave özel prosedürler öngören 4483 sayılı Kanun’daki bu imtiyazlı usulden yararlanmaları söz konusu olamamaktadır.

V- YÜKSEK YARGI ORGANLARI KARARLARINDA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER

Yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamında bazı kamusal yetkileri kullanması veya yapılan hizmetin 3568 sayılı Kanunla “kamu hizmeti” olarak kabul edilmesinin yeminli mali müşavirleri kamu görevlisi olarak değerlendirmek için yeterli olmadığı düşünülmektedir. VUK’un mükerrer 227. maddesine ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi tarafından verilmiş Karar’daki(2) bazı tespitler yol gösterici niteliktedir. Bu tespitler aşağıdaki gibidir:

“Hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslek mensuplarının hakları, mesleki yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla düzenlenmiştir. Ayrıca bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan mesleki kuruluşlar Anayasa’nın 135. maddesinde, ‘kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları’ olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazı hizmetlerin görülebilme yetkisi yalnız bu meslek mensuplarına aittir. Kamu kesiminde görev almasalar ve kamu görevlisi olmasalar bile bu meslek mensuplarının çalışmalarının kamusal bir yanı mevcut olup bunlar mesleki etkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanırlar.”

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararından hareketle meslek mensuplarınca yapılan hizmetin kamu hizmeti niteliğine sahip olmasının tek başına meslek mensuplarını kamu görevlisi olarak nitelemeye yetmediğini söylemek mümkündür.

Yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olarak kabul edilemeyeceğine ilişkin diğer bir karar Sayıştay Genel Kurulu tarafından verilmiştir. Sayıştay Genel Kurulu’nun Kararı’nda(3) vergi dairelerince yapılan katma değer vergisi iadelerindeki fazla ödemeler nedeniyle, 1050 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (e) bendine göre Sayıştay tarafından tespit edilecek sorumluluğa tahakkuk memuru ve saymanla birlikte vergi iadesine esas olan raporları düzenleyen yeminli mali müşavirlerin de dahil edilmesinin mümkün bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Bu kararında esas dayanak olarak yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olmaması hususu kullanılmıştır. Karar’ın ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun 26.10.1988 tarih ve 3483 sayılı Kanunla değişik 22. maddesinin (E) bendinde ise; adı ne olursa olsun bir komisyon veya kurul gibi bir organ ya da uzman bir görevli tarafından düzenlenen keşif, hakediş, tutanak, rapor, karar ve benzeri belgelere dayanılarak yapılan ödemelerde Sayıştay’ca saptanacak sorumluluğa, tahakkuk memuru ve saymanla birlikte söz konusu belgeleri düzenleyen ve onaylayan kişilerin de katılacağı ifade edilmiştir.

Bu hükümle, tahakkuk memuru ve saymanın dışında, ödemeye esas teşkil eden belgeyi düzenleyen ve onaylayan kişilerin de Sayıştay’ca saptanacak sorumluluğa iştiraki sağlanmış ve bu suretle sorumluluk yaygınlaştırılmıştır. Ancak bu bentte sözü edilen kişiler kamu görevlileridir. Yeminli mali müşavirler ise, kamu görevlisi değil, mesleklerini 3568 sayılı Kanun’a göre icra eden serbest meslek mensuplarıdır.”

Sayıştay Genel Kurulu tarafından yapılan bu yorumun meslek mensuplarının zaten oldukça geniş olan sorumluluklarını daha da genişletmeme yönünden önemli bir karar olduğunu belirtmek gerekir. Karar aynı zamanda yeminli mali müşavirlerin ne olmayıp ne olduğu yönünde en açık ifadelerin yer aldığı bir karar olarak da dikkat çekmektedir.

VI- SONUÇ

3568 sayılı Kanun’da yeminli mali müşavirlik mesleği “kamu hizmeti” olarak nitelenmekte, yeminli mali müşavirlerce tasdik edilen bazı belgeler memurlarca incelenmiş belge olarak kabul edilmekte ve yeminli mali müşavirlerin görevleri sırasında veya sebebiyle işledikleri suçlardan TCK’nın kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacakları belirtilmektedir. Yeminli mali müşavirler Mal Bildiriminde Bulunulması Rüşvet ve Yolsuzlukla Mücadele Kanunu uyarınca Maliye Bakanlığı’na mal bildiriminde bulunmaktadırlar. Aynı yeminli mali müşavirler, 4483 sayılı Kanun kapsamı dışında değerlendirilerek, bu Kanunla memurlar ve diğer kamu görevlilerine sağlanmış soruşturma açılabilmesi için ön izin alınması şeklindeki kısmi imtiyazdan yararlanamamaktadırlar. Yargı kararlarında ise yapılan işin kamu hizmeti niteliği taşımasının, bu işi yapanın kamu görevlisi olarak nitelendirilmesi için tek başına yeterli olmadığı yönündedir. Gerek Anayasa Mahkemesi’nin gerekse Sayıştay Genel Kurulu’nun kararlarında yeminli mali müşavirler kamu görevlisi olarak kabul edilmemektedir.

Kamu görevlisi olup olmadığı tartışılan yeminli mali müşavirler, serbest meslek mensubu sıfatı ile beyanname vermekte, Vergi Usul Kanunu’nun 210. maddesinde düzenlenen serbest meslek kazanç defteri tutmakta, yaptıkları hizmet karşılığında ilgililerden aldıkları bedel karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemektedirler.

Tüm bu hususlar dikkate alındığında yeminli mali müşavirlerin bir takım kamusal nitelikli hizmetleri ifa ettikleri, ifa edilen kamusal nitelikli hizmetlerin kapsamı ile sınırlı olarak ceza hukuku açısından “kamu görevlisi” olarak kabul edildikleri ancak asıl olarak bağımsızlığı ve tarafsızlığı ile temayüz etmesi gereken müşavirlik ve denetim fonksiyonu öne çıkan bir serbest meslek mensubu olduklarını söylemek gerekir.

Mevzuattaki farklı düzenleme ve yaklaşımlar; İdarenin, meslek mensuplarının ve yeminli mali müşavirlerden hizmet satın alanların mesleğe yükledikleri anlamlardaki farklılıklar ile meslekten beklentiler bu mesleğin kabul görmüş ortak bir niteliğinin öne çıkmasını 20 yıla yakın bir süredir engellemektedir. Buna bağlı olarak meslek mensupları, bağlı oldukları mevzuat çerçevesinde bağımsız denetim yapma fonksiyonlarından çok, vergisel, disiplin ve cezai sorumlulukları ile tartışılmaktadır. Bağımsız denetçi, serbest meslek mensubu niteliklerinden çok, kamusal vergi denetçiliği görevine yardımcı olma gibi yönleri ile öne çıkmaktadırlar. Yeminli mali müşavirlik mesleğinin gerçek niteliğinin bir türlü ön planda değerlendirilmemesi bir yandan meslek mensuplarının bazen yetki ve sorumluluklarının ötesinde müeyyidelerle karşılaşmaları, diğer yandan ise mesleğin gerçek anlamda icra edilmesi ve hak ettiği noktaya ulaşması açısından önemli bir sorun olarak ortada durmaktadır.

(1)         Anayasa Mahkemesi’nin 09.02.1993 tarih ve E. 992/44 ve K. 993/7 sayılı Kararı.

(2)         Anayasa Mahkemesi’nin, 26.06.1996 tarih ve E. 1996/5 ve K. 1996/26 sayılı Kararı.

(3)         Sayıştay Genel Kurulu’nun, 02.04.2001 tarih ve 4984/1 sayılı Kararı.

NOT:Yaklaşım / Kasım 2008 / Sayı: 191 ‘de yayımlanmıştır.