Dr. Hasan AYKIN

PDF formatı

I-GİRİŞ

Vergi Usul Kanununda[1] (VUK) tarh zamanaşımı süresi ile defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz süresi benzer şekilde düzenlenmiştir. VUK 114 üncü madde uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler tarh zamanaşımına uğrarken, VUK 253, 254 ve 256 ncı maddeleri uyarınca defter ve belgeler ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile muhafaza ve yetkilimi makam ve memurlarca talep edildiğinde ibraz edilmek zorundadır.

Tarh zamanaşımı süresi ile defter ve belge muhafaza ve ibraz süresi arasındaki paralellik, takdire sevk işlemi nedeniyle tarh zamanaşımının uzaması durumunda da devam edecek midir? Çalışmada, takdire sevk işlemi nedimeyle uzayan tarh zaman aşımı süresinin defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğü süresini de uzatıp uzatmayacağı hususu incelenmektedir.

II-TARH ZAMANAŞIMI

Zamanaşımı, kanun tarafından tayin edilen sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi ile fiili bir durumun kanuni duruma çevrilerek devlet tarafından korunmasıdır. Vergi hukukunda tarh, tahsil ve düzeltme zamanaşımı olmak üzere üç tür zamanaşımından bahsetmek mümkündür.  Tarh ve düzeltme zamanaşımı ile ilgili hükümler Vergi Usul Kanununda, Tahsil zamanaşımı ile ilgili hükümler ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda[2] düzenlenmiştir.

Tarh zamanaşımı, vergi idaresinin vergi alacağını tahakkuk ettirme yetkisini kaldıran bir nedendir. Tarh zamanaşımı, kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelterek disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran bir hukuki müessesedir.[3] Vergi hukukundaki zamanaşımı süreleri etkileri yönünden hak düşürücü[4] sürelere çok yakındır.

Tarh zamanaşımı VUK’un 113 üncü maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre tarh zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı kamu düzeni ile ilişkili bir müessese olduğu için, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.

Tarh zamanaşımı süresi, Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Tarh zamanaşımının dolmasıyla vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra ikmalen ve re’sen vergi tarhiyatı yapılamamakta; tarh zamanaşımı içerisinde ikmalen ya da re’sen tarh edilip ilgiliye tebliğ olunmayan vergi alacağı kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle, tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan tarhiyatın hiçbir hukuki geçerliliği bulunmamaktadır. Ancak, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurmaktadır. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir.  Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamamaktadır.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca, tarh zaman aşımı süresinin, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılbaşından başlayarak beş yıl olarak belirlenmesine rağmen, takdire sevk işlemi nedeniyle söz konusu beş yıllık süre altı yıla kadar uzayabilmektedir.

III- MUHAFAZA VE İBRAZ YÜKÜMLÜLÜĞÜ

Beyana dayalı vergilemede, defter ve belge düzeni ile bunların muhafaza ve ibrazı büyük önem taşır. Bu nedenledir ki, Vergi Usul Kanununda defter ve belgelere ilişkin usul ve esaslar çok ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, defter ve belgelerin saklanması ve ibrazına ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı İkinci Kitabı ağırlıklı olarak defter, belge ve kayıt nizamına ilişkindir. Söz konusu İkinci Kitabın 6. Kısmı ise “Muhafaza ve İbraz Ödevleri” başlığı ile tamamen bu ödeve hasredilmiştir.

VUK’un 253 üncü maddesi uyarınca defter tutmak mecburiyetinde olan mükelleflerin defter ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etme yükümlülükleri bulunmaktadır. 254 üncü maddede ise, defter tutma mecburiyeti olmayanların muhafaza ödevine yer verilmiş, muhafaza edilecek belgeler açısından farklılık olmakla birlikte, her iki mükellef grubu için de muhafaza süresi beş yıl olarak aynen korunmuştur.

Defter ve belge ibraz yükümlülüğü, muhafaza yükümlülüğü ile birlikte işleyen bir yükümlülüktür. Vergi Usul Kanunun defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibraz mecburiyetini düzenleyen 256 ncı maddesinde mükelleflerin defter ve belgelerini “muhafaza süresi içerisinde” yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluğu hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle, defter ve belge ibraz süresi, VUK 253 ve 254 üncü maddelerde düzenlenen muhafaza süresi olan defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl olmaktadır.

VUK 359/a-2 inci maddesine göre varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, anılan madde hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilmektedir. Gizleme fiilini işleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunması söz konusudur. Defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması (VUK, md. 344/2), usulsüzlük cezası (VUK, Mük. Md. 355) yanında, KDV indirimlerinin reddedilmesi (KDV Kanunu, md 34) gibi mali ve cezai sonuçlar da söz konusudur.

IV-TARH ZAMANAŞIMI SÜRESİ İLE MUHAFAZA VE İBRAZ YÜKÜMLÜLÜK SÜRESİ İLİŞKİSİ

VUK 114 üncü madde uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Bu süre, defter ve belge muhafaza süresinin belirlendiği VUK 253 ve 254 üncü maddeleri ile bu maddelere atfen 256 ncı madde düzenlemesi ile paralellik arz etmektedir. Ancak, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle durabilmekte, dolayısıyla uzayabilmektedir. Takdire sevk işlemi nedeniyle tarh zamanaşımı süresinin uzadığı durumlarda, defter ve belgelerin ibraz yükümlülüğüne ilişkin süre de uzayacak mıdır?

VUK’ta defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün zamanaşımı süresinin durması nedeniyle uzayacağına ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle, takdire sevk nedeniyle uzayan tarh zamanaşımı süresi nedeniyle, defter ve belge muhafaza ve ibraz süresi uzamayacak, dolayısıyla saklama ve ibraz yükümlülüğü sona erecektir.

Muhafaza ve ibraz ödevinin uzayan tarh zamanaşımı süresi kadar uzaması öngörülse idi, bunun VUK’ta açıkça düzenlenmesi gerekirdi. Nitekim VUK’ta tarh zamanaşımı ile ilgili olarak ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen 374 üncü maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin parantez içinde “114 üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.” denilmek suretiyle takdire sevk nedeniyle duran zamanaşımı süresi nedeniyle ceza kesme zamanaşımı süresinin de uzayacağı açıkça düzenlemiştir. Kanun koyucu, uzayan tarh zamanaşımının hangi hallerde diğer vergisel olaylar için de uzayacağı hususunda, ayrıca belirtme yöntemini tercih etmiştir. Defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğünde böyle bir yöntem tercih edilmediği için, takdire sevk nedeniyle uzayan zamanaşımı süresi, saklama ve ibraz yükümlülüğü süresini uzatmayacaktır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, takdire sevk nedeniyle uzayan sürede mükelleften defter ve belgelerinin vergi incelemesi için dahi olsa ibrazının istenmesi söz konusu olamayacak, olsa dahi ibraz edilmemesi nedeniyle mükellefe herhangi bir mali veya cezai müeyyide uygulanamayacaktır. Çünkü mükellefin defter ve belge muhafaza ve dolayısıyla ibraz yükümlülüğü sona ermiştir. Sona ermiş bir yükümlülüğün yerine getirilmediğinden bahsetmek ve bu nedenle de ceza uygulamak hukuken mümkün değildir.

Burada, yetkili makam veya memurlarca yapılan ibraz talebinin, muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün devam ettiği süre içinde yapılmasına karşın, defter ve belge ibrazı için verilen 15 günlük sürenin sonuna tekabül eden tarihin muhafaza ve ibraz yükümlülüğün son bulduğu bir tarihe rastlaması durumunda ne olacağı sorusu akla gelebilir. Konuyu örnekle somutlaştıralım. Mükellefin 31.12.2015 tarihinde saklama yükümlülüğünün sona erdiği örnekte, defter ve belge ibraz talebinin 20.12.2015 tarihinde tebliğ edilmesi durumunda, mükellefe defter ve belge ibrazı için tanınması gereken en az 15 günlük sürenin sonu olan 04.01.2016 tarihi muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün bitmesinden sonraki bir tarihe tekabül etmektedir. Böyle bir durumda, esas alınacak tarih, defter ve belge ibrazına ilişkin inceleme elemanının talep yazısının tebliğ tarih değil; mükellefin defter ve belge ibraz etme konusunda sahip olduğu 15 günlük sürenin sonundaki tarih olacaktır. 15 günlük sürenin sonundaki tarih, saklama ve ibraz yükümlülüğünün sona erdiği tarihe tekabül ettiği için mükellef defter ve belgesini ibraz etmek zorunda değildir. Bu nedenle de hakkında gerek mali gerekse cezai mahiyette herhangi bir işlem yapılması mümkün olmayacaktır. Söz konusu durum, takdir komisyonuna sevk nedeniyle tarh zamanaşımının uzaması durumunda da geçerlidir.

V- SONUÇ

Vergi Usul Kanununda yer alan tarh zamanaşımı süresi ile defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğüne ilişkin süre birbirlerine paralel şekilde düzenlenmiştir. Ancak bu paralellik, takdire sevk işlemi nedeniyle tarh zamanaşımının uzaması durumunda bozulmaktadır. Takdire sevk nedeniyle tarh zamanaşımı süresi bir yıla kadar uzayabilmekte iken defter ve belge ibraz yükümlülüğü uzamamaktadır. VUK’ta uzayan tarh zamanaşımı süresi ile birlikte defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğü süresinin de uzayacağı yönünde herhangi bir hüküm yoktur. Bu nedenle, takdire sevk nedeniyle uzayan tarh zamanaşımı döneminde mükellefin defter ve belge ibraz yükümlülüğü bulunmamaktadır. Takdire sevk nedeniyle uzayan tarh zamanaşımı süresi içinde mükelleften defter ve belge ibrazında bulunmasının talep edilmemesi icap eder. Şayet böyle bir talep vaki olursa, bu talebe olumsuz yanıt veren veya hiç yanıt vermeyen mükellefe vergisel veya hürriyeti tahdit edici herhangi bir müeyyide uygulanmasının mümkün olmadığı değerlendirilmektedir.

SONNOTLAR:

[1] 10-12.01.1961 tarih ve 10703 – 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.

[2] 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarih; E:2006/124 K:2009/146 no.lu kararı. 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4] Zamanaşımı veya hak düşürücü sürelerin her ikisi de hakkı etkiler. Zamanaşımı olarak öngörülen sürenin dolması, hakkı ortadan kaldırmaz; fakat korunması için kullanılan dava açabilme imkânını ortadan kaldırır. Böylece hak, hukuken korunabilir olma niteliğini kaybeder. Buna karşılık hak düşürücü sürenin dolmuş olması, hem dava hakkını, hem de hakkın kendisini ortadan kaldırır. Şeref Gözübüyük, Hukuka Giriş ve Hukukun Genel Kavramları, Üçüncü Baskı, S Yayını, 1973, s. 142.

Bu yazının tüm hakları yazarına aittir.

Hasan AYKIN, “Tarh Zamanaşımı Süresinin Defter Ve Belge İbraz Süresi İle İlişkisi”, http://www.vergidosyasi.wordpress.com  şeklinde kaynak gösterilmek suretiyle bir kısmı veya tamamı alıntılanabilir veya yayımlanabilir.