Dr. Hasan AYKIN

PDF Formatı

 GİRİŞ

Konut başta olmak üzere taşınmazların ivaz karşılığı devir işlemleri pek çok ülkede değişik adlar altında vergilendirilmektedir. Türkiye’de taşınmaz devir işlemlerinde tapu harcı uygulaması söz konusudur. Tapu harçları, esas itibariyle, taşınmazı devreden ve devir alandan ayrı ayrı tahsil edilmektedir. İlgili taşınmazın değeri üzerinden alınan harç için geçerli oranlar çok sık ve büyük bir bant içinde değiştirilmekte olup son 15 yıllık süreçte en düşük oran ile en yüksek oran arasındaki fark 9,6 kat nispetindedir.

Tapu harcına konu taşınmazların önemli bir ekseriyetini konut alım satım işlemleri oluşturmaktadır. Konutların sosyal veya lüks konut olması, değerinin düşük veya yüksek olması fark etmemekte, harç miktarı taşınmazın değeri ile sabit harç oranın çarpımı suretiyle bulunmaktadır. Çeşitli ülke örneklerinde, konut alım işlemlerinin artan oranlı tarife üzerinden vergilendirildiği ve böylece vergilemenin fiskal boyutunun yanında, kişilerin ödeme gücünü kavrama ve vergi adaletini sağlama amaçlarına da hizmet etmesine önem verildiği görülmektedir.

Çalışmada, Türkiye’de 2014 yılında 1.165.000’e ulaşan konut alım satımları nedeniyle milyonlarca gerçek ve tüzel kişiyi ilgilendiren tapu harcı uygulamasında farklı bir yaklaşıma kapı aralamak amacıyla, konut alım işlemlerinde artan oranlı tarife uygulayan ülke örneklerine yer verilmekte, müteakiben Türkiye’deki tapu harcı uygulaması söz konusu ülke örnekleri de dikkate alınarak farklı yönleri ile değerlendirilmektedir.

1. KONUT ALIMLARINDA ARTAN ORANLI VERGİ UYGULAMASI: İNGİLTERE VE KANADA ÖRNEKLERİ

II.1. İngiltere Örneği

İngiltere’de gayrimenkul devir ve iktisap işlemleri üzerinden vergi alınması ilk kez 2003 tarihli Finansman Kanunu ile söz konusu olmuştur. Gayrimenkul alım işlemleri üzerinden alınan vergi her ne kadar “taşınmaz damga vergisi” (Stamp Duty Land Tax – SDLT) olarak isimlendirilse de, özü itibariyle taşınmaz devir işlemi üzerinden alınan bir tür işlem vergisi hüviyetini haizdir.

İngiltere’de konut alım işlemlerine ilişkin vergi, artan oranlı şekilde uygulanmaktadır. 04.12.2014 tarihine kadar artan oranlı tarifede “sınıf” (slab) usulü benimsenmiştir. Sınıf usulü artan oran uygulamasında vergi, vergi matrahı hangi dilime denk geliyorsa, matrahın tamamı doğrudan o dilimin vergi oranı ile çarpılmak suretiyle bulunmaktadır. Aşağıda, 4 Aralık 2014 öncesi geçerli olan söz konusu tarife cetveline yer verilmiştir.

Tablo 1: Konut Alımlarında Sınıf Usulü Artan Oranlı Vergi Tarife Cetveli (4 Aralık 2014 öncesi)^[1]

Sınıf usulü artan oranlı tarife cetvelindeki oranlar tüm satış hasılatına uygulanmakta olduğundan çoğu kez konut fiyatları arasındaki küçük farklar verginin önemli miktarda artışına yol açmıştır. Örneğin 250.000 poundluk bir konut için vergi 2500 Pound iken, 250.001 poundluk konut için 7500 Pound’a yükselmektedir. Bu durum, aralarında küçük fiyat farkı olan konutların satışı açısından verginin önemli bir saptırıcı etki yapmasına neden olmuştur. Sistemin adaletsiz olması ve piyasada oluşturduğu saptırıcı etkiler dikkate alınarak 04 Aralık 2014’ten itibaren sınıf usulünden, dilim (slice) usulü artan oranlı tarife sistemine geçilmiştir.

Dilim usulü artan oranlı tarifede vergi, ilgili dilimdeki matrah o dilim aralığı için öngörülen vergi oranı ile çarpılarak bulunmaktadır. Bu usul halen Türkiye’de Gelir Vergisi için uygulanan artan oranlı vergileme sistemine denk gelmektedir.

Tablo2: Konut Alımları İçin Artan Oranlı Dilim Usulü Tarife Cetveli (4 Aralık 2014 tarihinden itibaren geçerli)^[2]

Yukarıdaki artan oranlı dilim usulü tarife sistemine göre bir kişi 275.000 Pound’a bir konut aldığında;

–          İlk 125.000 Pound için hiç vergi ödemeyecek,

–          İkinci 125.000 Pound için 2.500 Pound ve

–          Kalan 25.000 Pound için 1.250 Pound olmak üzere toplam 3.750 Pound vergi ödeyecektir

Kurumların konut edinme işlemleri için daha farklı bir vergileme rejimi belirlenmiştir. Ticari işletmeler ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin konut alımlarında konutun maliyet bedelinin 500.000 Pound’un üzerinde olması durumunda vergi oranı  %15 olarak uygulanacaktır.  Gayrimenkul kiralama işi ile uğraşan kurumlar ile emlak geliştirme ve yeniden satış işletmeleri için bazı istisnalar öngörülmüştür.

II.2. Kanada Örneği

Kanada’da konut alım işlemleri üzerinden eyaletler bazında vergileme yapılmaktadır. Eyaletler itibariyle bazı farklılıklar bulunmasına rağmen, genellikle, taşınmaz satın alınması sırasında gayrimenkul transfer vergisi adı altında, dilim usulü artan oranlı vergi tarifesi uygulanmaktadır. Çalışmada, Kanada’nın Ontario eyaletinde geçerli sisteme yer verilmiştir. Ontario eyaletinde herhangi bir gayrimenkul alımında, satın alan kişinin işlemin bitiminde beyanname vermek suretiyle gayrimenkul transfer vergisi ödeme yükümlülüğü bulunmaktadır.

Gayrimenkul transfer vergisi, konutun değeri ile aşağıdaki oranların çarpımı suretiyle bulunmaktadır:

–          55.000 Dolara kadar (bu tutar dahil) binde 5,

–          55.000 Doların üzeri ile 250.000 Dolara kadar (bu tutar dahil) binde 10,

–          250.000 Dolar üzeri ile 400.000 Dolar arası binde 15,

–          400.000 Dolar üzeri için binde 20.

İlk defa ev sahibi olanlar için aşağıdaki şartlarda ödenen verginin bir kısmının iadesi söz konusu olmaktadır^[3]:

–          En az 18 yaşında olmak,

–          Satın alınan konutun ikametgâh olarak kullanılması,

–          Konut alan kişinin dünyanın herhangi bir yerinde evinin bulunmaması,

–          Evli olanlar için eşinin dünyanın herhangi bir yerinde evinin olmaması.

Vergi iadesi için ilgilinin 18 ay içinde iade başvurusunda bulunması gerekmektedir. İade edilebilecek maksimum vergi miktarı 2000 Dolar ile sınırlı tutulmuştur. İade edilecek tutar için herhangi bir faiz işletilmeyecektir. İade sistemi ile ilgili örnek aşağıda yer almaktadır^[4]:

III. TÜRKİYE’DE TAPU HARCI UYGULAMASI: TAPU HARCI MI? EMLAK ALIM VERGİSİ Mİ?

Türkiye’de son dönemde kişilerin konut edinmelerine yönelik vergisel teşvikler uygulamaya konulmuş, konut kredileri üzerindeki vergi ve diğer yükler azaltılmıştır. Son olarak hem tasarrufu hem de konut sahibi olmayı teşvik etmeyi amaçlayan projeler kamuoyu ile paylaşılmıştır.

Türkiye’de gerek konut sahipliğini teşvik eden politikaların gündeme gelmesi gerekse konut sektörünün büyümesine paralel olarak konut alım-satım işlem hacmi her geçen gün artmaktadır.

Yukarıdaki verilerden de anlaşılacağı üzere, konut satışları son yıllarda yüksek bir ivme yakalamış olup, son iki yılda bir milyonun üzerinde seyretmektedir. Hem alıcı hem satıcının harç mükellefi olduğu dikkate alındığında, konut üzerinden harç alınması uygulaması yıllık iki milyondan fazla kişiyi doğrudan etkileyen önemli bir kamu geliri kalemidir.

Tapu harçları sadece işlem hacmi değil, aynı zamanda vergi gelirleri içindeki payı itibariyle de son yıllarda önemi artan bir gelir kalemi niteliğindedir.

Tablo 3: Tapu Harçları, Beyana Dayanan Gelir Vergisi ve Toplam Vergi Tahsilatı Rakamları (1000 TL)

Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı verilerinden derlenerek oluşturulmuştur.

Tapu harç miktarının toplam vergi gelirleri içindeki miktarı 2008 yılında yüzde 1,1 düzeyinden 2013 yılında yüzde 1,9 düzeyine yükselmiştir. Beyana dayanan gelir vergisi rakamları ile kıyaslandığında da tahsil edilen tapu harcı tutarı, beyana dayanan gelir vergisi tahsilatının neredeyse iki katına ulaşmıştır.

Tapu harcı konusu gerek vatandaşların gerekse politika uygulayıcıların gündemini sürekli meşgul eden bir konudur. Bu durum, tapu harç oranlarındaki değişimden kolaylıkla anlaşılabilmektedir. Konut alım-satım işlemleri dâhil, gayrimenkullerin devri nedeniyle alınacak harçların oranında geniş bir bant içinde çok sık değişikliğe gidildiği aşağıdaki tablodan görülmektedir.

Tablo 4: Tapu Harç Oranlarındaki Değişim (Harçlar Kanunu’na Ekli IV Sayılı Tarifenin 20/a Maddesi)

*Söz konusu oran, devreden ve devir alandan ayrı ayrı alınmaktadır. Dolayısıyla bir konut satış işlemi için toplam harç oranı tablodaki oranların ikiyle çarpımı sonucu bulunan orandır.

Tapu harcı oranları, dönemler itibariyle çok yüksek oynaklığa sahip olmuştur. Belirlenen en düşük oran ile en yüksek oran arasındaki fark 9,6 kattır. Alıcı ve satıcının ödemesi gerekli harç oranı birlikte değerlendirildiğinde 1998 yılında gayrimenkul devir işlemleri nedeniyle tapuda ödenmesi gereken harç miktarı gayrimenkulün değerinin %9,6’sına kadar ulaşmıştır. Oranların bu derece sık değişimi, tapu harcı oranlarının bazen vergi gelirlerini artırma amacı ile yükseltilmesi, ekonomik durgunluk dönemlerinde ise ekonomik canlılığı artırmak için oran indirimine gidilmesi şeklindeki vergi politikalarının bir yansıması anlamına gelmektedir.

Harç miktarının sunulan hizmete göre yüksekliği, uygulanan vergi ve ekonomi politikalarına bağlı olarak harç oranlarının sık sık değişmesi dikkate alındığında, tapu harçlarının geleneksel anlamda “harç” kapsamında değerlendirilmesini güçleştirmektedir.  Söz konusu tapu harçlarının gayrimenkul alım-satımında söz konusu olan, değer esaslı bir tür işlem vergisi niteliğine dönüşmesinden bahsetmek mümkündür.

Maliye literatürü de bugünkü haliyle tapu harcı uygulamasının, vergi niteliğine dönüştüğü görüşümüzü desteklemektedir. Nitekim Akdoğan’a göre, harç olarak ödenen tutarın, yapılan hizmete kıyasla çok yüksek olmaması gerekmektedir. Aksi takdirde yapılan ödeme vergiye yaklaşarak, vergi niteliği kazanacaktır^[5]. 1931 tarihli Maliye İlmi isimli kitabında Jeze^[6], “Harç nispetinin azami olarak amme hizmetinin masraflarını tamamen karşılaması için lüzumlu miktar derecesinde bulunması icabeder. Bu haddin ötesinde artık harç değil vergi mevcuttur.” ifadelerine yer vermektedir.

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından gerçekleştirilen her türlü hizmetin toplam maliyeti 2013 Yılı Merkezi Yönetim Kesin Hesap Kanununa^[7] göre 708.416.538 TL 75 kuruştur. Bu hizmetlerin tamamı tapu işlemlerinden de kaynaklanmamaktadır. Oysa aynı dönemde tahsil edilen tapu harcı 7.098.702.000 TL olup, anılan Genel Müdürlüğün her türlü kamusal hizmeti nedeniyle yaptığı toplam harcamasının 10 katından daha fazladır. Tapu işlemleri sırasında işlemin taraflarından, harca ilaveten “döner sermaye hizmet bedeli” ve “ilave hizmet bedeli” adı altında  maktu bedeller de tahsil edilmektedir. 2015 yılında konutlar için döner sermaye hizmet bedeli 82,50 TL ve ilave hizmet bedeli 11,00 TL’dir^[8]. Bu haliyle, tapu işlemleri sırasında harç adı ile alınan meblağların vergi; döner sermaye hizmet bedeli ve ilave hizmet bedeli adı altında alınan bedellerin ise harç niteliği kazandığını söylemek mümkündür.

Gayrimenkul devir işlemleri üzerinden alınan harç veya vergi adı altındaki yükümlüklerin tarihsel gelişimine bakıldığında, tapu harçlarının 1963 yılında Emlak Alım Vergisi’ne dönüştürüldüğü ve uygulamanın 1982 yılına kadar devam ettiği görülmektedir.

18.02.1963 tarih ve 198 sayılı Emlak Alım Vergisi Kanunu’nun^[9] birinci maddesi uyarınca, Türkiye’deki gayrimenkullerin ivaz karşılığında iktisabı, bunlar üzerinde irtifak haklarının ve gayrimenkul mükellefiyetinin tesisi ve bu hakların devri Emlak Alım Vergisine tabidir. Emlak alım vergisinin mükellefi, vergi mevzuuna giren gayrimenkullerle hakları iktisap eden kişilerdir. Vergi oranı binde 70 olarak belirlenmiş ancak, sosyal mesken inşaatı, işçi evleri ve bunlardan daha düşük nitelikte bulunan mesken iktisapları, gayrimenkullerin, irtifak haklarının sermaye şirketlerine sermaye olarak konulması gibi durumlarda oranın indirimli olarak binde 35 şeklinde uygulanması hüküm altına alınmıştır.

198 sayılı Emlak Alım Vergisi Kanunu, 21.01.1982 tarih ve 2588 sayılı “492 sayılı Harçlar Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un^[10] 18. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Türkiye’de konut sektörünün gelişimi, bu yöndeki politika ve stratejiler, tapu harçlarına ilişkin veriler, emlak alım işlemlerinde vergi uygulamalarına ilişkin ülke örnekleri ile Türkiye’nin 1963-1982 dönemindeki Emlak Alım Vergisi uygulaması, özellikle konutlar için tapu harcı uygulamasının ayrıntılı bir şekilde ele alınması gereğine işaret etmektedir.

1. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Türkiye’de konut sektörü hızla büyümektedir. Bu kapsamda, konut üzerindeki her türlü vergisel yük kamuoyunun gündemini daha fazla işgal etmektedir. Bu alanda öne çıkan vergisel yüklerden birisi, konut alım-satımı nedeniyle tapu aşamasında söz konusu olan tapu harcıdır. Türkiye’deki tapu harcı uygulaması ile yukarıda zikredilen ülke uygulamaları birlikte ele alındığında aşağıdaki tespit ve değerlendirmeleri yapmak mümkündür:

1-                 Emlak alım-satımı nedeniyle tapuda tescil sırasında söz konusu olan tapu harçları, yapılan işlemin maliyeti ile ilişkili olması gereken harcın ötesine geçmiş, değer üzerinden alınan, sunulan hizmet maliyeti ile ilişkisi kurulamayan bir tür vergi mahiyetine kavuşmuştur. Bu nedenle, vergilemede dikkate alınan ödeme gücü ve adalet ilkelerinin göz önünde bulundurularak bu alandaki vergi politika ve uygulamalarının gözden geçirilerek geliştirilmesi ihtiyacı bulunmaktadır.

2-                 Özellikle konut üzerinden alınan harçlar için, yukarıda zikredilen ülke örneklerinde olduğu gibi, dilim usulü artan oranlı tarife sisteminin Türkiye’de uygulanması vergide ödeme gücü ilkesi ve adil vergileme açısından daha uygun sonuçlar doğurabilecektir. Düşük gelirli kişilerce edinilen düşük değerli konutlar için daha düşük bir harç veya vergi söz konusu iken, konutun değeri arttıkça harç miktarı da artan oranlı şekilde yükselecektir. Artan oranlı tarife uygulamasında dilimlerin ve dilimlere isabet eden oranların, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü ve Gelir İdaresi Başkanlığı verileri birlikte değerlendirilerek bütçe gelirleri açısından herhangi bir kayba neden olmadan tasarlanması ve bütçe açısından etkisinin nötr olması da mümkündür.

3-                  Kanada örneğinde olduğu gibi, ilk defa ev sahibi olacaklar için matrahın belli bir tutarının çok düşük oranlı veya sıfır oranlı olarak vergilendirilmesi düşünülebilir. Böylece Anayasa’nın 57. maddesiyle devlete yüklenen, vatandaşların konut ihtiyaçlarını karşılayacak tedbirleri alma görevi de bir yönü ile hayata geçirilmiş olacaktır^[11].

4-                 İngiltere örneğinde işletmelerin veya diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin, maliyeti 500.000 Pound’un üzerindeki konut alımları için %15 gibi yüksek oranlı emlak alım vergisi ödemekle yükümlü kılınmaları, işletmelerin ellerindeki sermayeyi daha üretken alanlara kaydırmalarını teşvik açısından olumlu bir vergi politikası aracı olarak göz önünde bulundurulabilir.

5-                 Ülke örnekleri ile Türkiye’deki 1963-1982 dönemi Emlak Alım Vergisi uygulaması dikkate alındığında, gayrimenkul devir işlemlerinde mükellefin sadece alıcı olarak belirlenmesinin daha uygun bir yöntem olacağı düşünülmektedir. Türkiye’de gerçek kişiler arasındaki emlak alım-satımlarının ekseriyetinde tapu harçlarının fiilen alıcı tarafından yüklenilmesi söz konusudur. Hatta bu durumun kamu işletmeleri dâhil tüzel kişilere de sirayet ettiği görülmektedir^[12]. Hem devir alan hem devredeni mükellef kılan ancak gerçek hayatın pratiği ile uyuşmayan uygulama, vergileme açısından da çeşitli teknik sorun veya olumsuzluklara neden olmaktadır. Örneğin, devredenin harç yükünün de devralan tarafından fiilen üstlenilmesi durumunda, emlak değerinin gerçekte alıcı tarafından yüklenilen harç yükünü de kapsayıp kapsamayacağı, devralan kişinin sonraki yıllarda gayrimenkulü satması durumunda fiilen yüklendiği devredene ait harç tutarını maliyete ilave edip edemeyeceği gibi sorunlar gündeme gelmektedir.

SONNOTLAR

[1] https://www.gov.uk/government/publications/rates-and-allowances-stamp-duty-land-tax/rates-and-allowances-stamp-duty-land-tax#stamp-duty-land-tax-sdlt-rates-for-residential-property-from-4-december-2014 (Erişim, 26.01.2014).

[2] https://www.gov.uk/stamp-duty-land-tax-rates (Erişim, 26.01.2015)

[3] Land Transfer Tax Refund for First-time Homebuyers, http://www.fin.gov.on.ca/en/refund/newhome/index.html (Erişim, 26.01.2015)

[4] Land Transfer Tax Refund for First-time Homebuyers, http://www.fin.gov.on.ca/en/refund/newhome/index.html (Erişim, 26.01.2015)

[5] Akdoğan, Abdurrahman, Kamu Maliyesi, Gözden Geçirilmiş 3. Baskı, Ankara, Gazi Üniversitesi Yayınları Yayın No: 135, s. 84.

[6] Jeze, Gaston, Maliye İlmi, Paris, 1931, s. 372.

[7] 22.12.2014 Tarih ve 6584 sayılı Kanun, 26.12.2014 tarih ve 29217 Mük. sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[8] Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü tarafından sunulan hizmetler ile bunlar karşılığında alınacak hizmet bedelleri tarife cetveli http://www.tkgm.gov.tr/sites/default/files/icerik/ekleri/2015fiyatcizelgesi.pdf (Erişim 29.01.2015) linkinde yer almaktadır.

[9] 23.02.1963 tarih ve 11342 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[10] 27.01.1982 tarih ve 17587 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[11] Bu konuda daha ayrıntılı bilgi için Ahmet Ozansoy’un Yaklaşım, Temmuz 2009, Sayı 199’da yayımlanan “Tapu Harcının Anayasal Konut Hakkı Karşısındaki Durumu”, adlı makalesine bakılabilir.

[12] Eti Maden İşletmeleri’nin lojman satışına ilişkin şartnamedeki harçların alıcı tarafından ödeneceğine ilişkin “Alım-satıma ilişkin olarak; satıcı sıfatı ile Eti Maden tarafından ödenmesi gerekenler de dahil olmak üzere her türlü vergi, resim, harç, ve diğer masraflar alıcıya aittir.” şeklindeki hüküm bu konudaki en yakın örneklerden birini teşkil etmektedir.  Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü Taşinmaz Satişi Açik Artirma İhalesi Teklif Alma Şartnamesi’nden. http://www.etimaden.gov.tr/d/file/lojman_sartname_2015.pdf  (Erişim, 28.01.2015)

NOT: Yaklaşım Dergisinin Mart 2015 sayısında yayımlanmıştır.