13.12.2017 tarihli Resmi Gazete’de[1] Danıştay Üçüncü Dairesisin nihai tüketiciden satın alınan araç için gider pusulası düzenlemediği nedeniyle VUK’un 353 üncü maddesinin birinci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kararı yayımlandı.
Karar özellikle nihai tüketiciden alınan ve noter satış sözleşmesi ile tevsik edilen söz konusu alımlar için ayrıca gider pusulası düzenlenmesi gereği bulunmadığı konusuna açıklık getirmesi açısından önemli.
Aşağıda, önce nihai tüketiciden taşıt alımlarında gider pusulası düzenlenmesi konusunun neden mükelleflerle idare arasında ihtilaf konusu olduğu hususu özetlenecek, idarenin yaklaşımı sunulduktan sonra, Danıştay Üçüncü Dairenin Kararı değerlendirilecektir.
SORUNUN KAYNAĞI
İşletmelerin taşıt ihtiyacını başka bir işletmeden veya nihai tüketici kapsamındaki bir gerçek kişiden karşılaması mümkündür.
Satın alınacak taşıtın bir işletmeye ait olması durumunda, satış işlemi için fatura tanzim edilmesi gerekir. İşlemin, noter satış sözleşmesi ile gerçekleşmesi ticari nitelikteki işlem için fatura tanzim edilmemesini mazur göstermez. Aykırı davranışlar VUK kapsamında cezai müeyyideleri söz konusu olur.
Sorun veya tartışma daha çok taşıtın veya taşınmazın nihai tüketici mahiyetindeki kişilerden, başka bir deyişle gerçek kişilerin mülkiyetinde olup herhangi bir ticari işletme adına kayıtlı olmayan araç veya taşınmazın alımında ortaya çıkmaktadır.
Satıcı, satış işlemi için fatura veya fatura yerine geçen başkaca bir belge düzenleme imkânına sahip değildir. Bu tür kişilerden taşıt veya taşınmaz alan bazı işletmeler genellikle, işlemin noter satış sözleşmesine dayanması nedeniyle bu belgeler alış işlemini tevsik edici belge olarak değerlendirilmektedir. İdarenin, satış işlemi için ayrıca gider pusulası düzenlenmesi gerektiği yönündeki ısrarı ihtilaflara yol açmaktadır.
KONUYA İDARENİN YAKLAŞIMI
Herhangi bir işletmeye adına kayıtlı olmayan, gerçek kişilere ait ikinci el taşıt alımlarında düzenlenmesi gerekli belgenin ne olması gerektiği konusunda, idarenin birbirine benzer mahiyette çok sayıda özelgesi mevcuttur. Okuyucuyu yormamak adına, bunlardan bir kısmının ilgili bölümlerini aşağıda paylaşacağız. İlgi duyanlar için ilgili özelgelerin tümünün yer aldığı linklere de yer verilmiştir.
Söz konusu özelgeler ve idari pratikten hareketle konuya ilişkin idarenin görüşü uygulaması özetle şöyle:
- Vergi Usul Kanununun “İspat Edici Kâğıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasındaki; “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü uyarınca taşıt ve taşınmaz alımlarının VUK’ta sayılan ispat edici kağıtlardan biri ile ispatı gerekir. Aksi durumda söz konusu alışların kayıtlara intikali mümkün değildir.
- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı olan ve noter satış senedi ile alınan taşıtların ve tapu senedine dayanan taşınmaz alımlarının işletme kayıtlarına intikal ettirilebilmesi için mutlaka araç satışı yapan mükellefler tarafından “fatura” düzenlenmesi gerekir.
- Nihai tüketicilerden alınan araçlar ve taşınmazlar için ise nihai tüketiciler adına “gider pusulası” tanzim edilmesi ve bu kişilere imzalatılması gerekmektedir.
- Nihai tüketiciden alımlarda gider pusulası düzenlenmesine karşın, stopaj yapılması veya katma değer vergisi (KDV) hesaplanması söz konusu değildir.
İdarenin yukarıda yer verilen yaklaşımı, konunun şekli boyutu ile ele alındığını göstermektedir. Türk hukuk sisteminde ispat kuvveti en yüksek belgelerden olan noter satış sözleşmesi yeterli görülmeyer tamamen şekil unsuru olarak işlemin gider pusulasına bağlanması gerektiği görüşü idarece ileri sürülmektedir. Oysa gider pusulası düzenlenmesi istenen işlemler için stopaj yükümlülüğü bulunmadığı gibi, işlemler katma değer vergisinin konusuna da girmemektedir. Götürü gider pusulası düzenlenmesi gerekliliğinin hangi tür pratik katkılar sağlayacağı ve vergisel anlamda ne tür bir değer ifade ettiği hususuna idari görüşlerde değinilmemektedir.
Konuya ilişkin özelge örnekleri:
“…
Bu açıklamalara göre noter satış senedinin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vesikalardan biri olmaması nedeniyle vergi mükellefiyeti olmayan kişilerden noter satış senedi ile satın alacağınız taşıtlar için gider pusulası düzenlemeniz gerekmekte olup; esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti olmayan şahıslardan gider pusulası düzenleyerek alacağınız otomobiller için yaptığınız ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
“…
Buna göre, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı olan ve noter satış senedi ile aldığınız araçların kayıtlarınıza intikal ettirilebilmesi için mutlaka araç satışı yapan mükellefler tarafından tarafınıza fatura düzenlenmesi, nihai tüketicilerden alınan araçlar için ise tarafınızca nihai tüketiciler adına gider pusulası tanzim edilmesi ve bu kişilere imzalatılması gerekmektedir.
Ayrıca, tarafınıza araç satmış olduğu halde kanuni süresi içerisinde talep etmenize rağmen fatura düzenlemeyen mükelleflerle ilgili yetkili makamlara (bağlı bulunduğunuz vergi dairesi, vergi dairesi başkanlığı) başvurmanız mümkündür.”
Yargının Yaklaşımı
Yargının yaklaşımı hayatın gerçeklerini kavrar niteliktedir. İdarenin yukarıda zikredilen katı yorumunun tamamen tersi yönündedir.
Danıştay 3. Daire’nin 28.05.1996 tarih ve E. 1996/507, K. 1996/2026 sayılı Kararında[1] idarenin noter satış senedi ile satılan ancak gider pusulası düzenlenmeyen durumda, işletmeye mal ve demirbaş kaydı yapılamayacağı yönündeki görüşü ile özel usulsüzlük cezası kesilmesi kanuna uygun bulunmamıştır:
“……Noter satış senedi ile satın aldığı otomobiller için gider pusulası düzenlemediği gerekçesiyle adına özel usulsüzlük cezası kesilen davacı şirkete bu otomobilleri satanlar ticaret ve serbest meslek erbabı veya vergiden muaf esnaf olmadığı gibi satışa konu otomobiller kişisel eşya kapsamında olmakla birlikte altın ve mücevher niteliği taşımamaktadır. Bu nedenle davacı kurumun satın aldığı binek otomobiller için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna uygunluk görülmemiştir. Bu sebepten ötürü de kişisel eşya niteliğindeki otomobil satın alan davacının gider pusulası düzenlemesi gerektiği ve noter satış senedine dayanılarak işletmeye mal ve demirbaş giriş kaydı yapılamayacağı gerekçesiyle İdarece yapılan temyiz başvurusu oybirliğiyle reddedilmiştir.”
DANIŞTAY ÜÇÜNCÜ DAİRENİN 13 ARALIK 2017 TARİHLİ RESMİ GAZETEDE YAYIMLANAN KANUN YARARINA BOZMA KARARI
Kararın ayrıntılarından önce, Kanun yararına bozma kavramına kısaca değinmek gerekir. Kanun yararına bozma, tüm hukuki yollar tüketildikten ve karar kesinleştikten sonra, Danıştay Başsavcılığı’nın verilen kararı hukuka uygun olmadığını düşündüğü durumlarda başvurulabilen yargı yoludur. Verilen karar somut olayda etki etmemekte ancak karardan sonraki olaylar için yol gösterici olmaktadır. (2)
Dava Konusu Olayın Gelişimi
Davacı şirket, nihai tüketiciden satın aldığı araç için gider pusulası düzenlememiş, bu husus şirket müdürü nezdinde tutulan tutanakla tespit edilmiş ve VUK 353 üncü madde uyarınca gider pusulası düzenlenmediği için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Şirket, bunun üzerine konuyu yargıya taşımıştır. Vergi Mahkemesi; özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Bu karara karşı yapılan itirazı reddederek kararı onayan Bölge İdare Mahkemesi’nin kararının düzeltilmesi istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi’nin kararının, Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin noter senedi ile nihai tüketiciden satın aldığı otomobil için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna uyarlık görülmediğinden kanun yararına bozulması istenmiştir.
Danıştay Başsavcısının Gerekçesi
Kanun yararına bozma Danıştay Başsavcılığı tarafından yapılmşıtır. Danıştay Başsavcılığının gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“… Danıştay Başsavcılığı tarafından; 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (B) bendinde yer alan, vergiyi doğuran ola ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmü ile vergilendirmede serbest delil sisteminin kabul edildiği, yükümlülerin öncelikle 213 sayılı Kanunda sayılan belgeleri, bu belgelerin kapsamadığı iş ve işlemler açısından hukuken geçerli her türlü belgeyi ispatlama vasıtası olarak kullanabilecekleri, yükümlülerin kullanmak mecburiyetinde oldukları, düzenlenmesi ve alınması gereken belgelerin Kanunun 229 ila 242 nci maddelerinde belirtildiği, Kanunun “Gider pusulası” başlıklı 234 üncü maddesinde de birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenlerin ve defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin, vergiden muaf esnafa; yaptıkları işler veya onlardan satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edileceğinin hüküm altına alındığı, mevcut düzenleme uyarınca; ticaret ve serbest meslek erbabı veya vergiden muaf esnaf olarak kabulü mümkün bulunmayan nihai tüketcilerden, altın ve mücevher gibi kıymetli eşya niteliği taşımayan diğer eşyanın alımında gider pusulası düzenlenmesi zorunluluğu bulunmadığından, davacı şirketin noter senedi ile nihai tüketiciden satın aldığı otomobil için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna uyarlık görülmediğinden kanun yararına bozulması istenilmiştir. “
Karar
Bu talep üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi;
“Davacı şirketin, noter satış senediyle satın aldığı otomobilin, 213 sayılı Kanunun 234 üncü maddesinde belirtilen altın, mücevher gibi kıymetli eşya niteliği taşımadığının ve aracın satıcısının vergiden muaf esnaf olmadığının tartışmasız olduğu olayda, alım satıma konu araçla ilgili olarak gider pusulası düzenlemesi zorunluluğundan söz edilemeyeceğinden, ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararının onanmasına ilişkin kararı karşı yapılan karar düzeltme işleminin reddi yolundaki bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir. “
DEĞERLENDİRME
Nihai tüketicilerden satın alınan taşıtın tevsikinde ve kayıtlara intikalinde noter satış senedi yeterli görülmeyerek, gider pusulası düzenlenmesi gerektiği yönündeki idarenin görüşüne aşağıdaki nedenlerle katılmak mümkün değildir:
Gider Pusulası Aranması Değişen Mevzuat Dikkate Alınmadan Yapılan Yorumlara Dayanmaktadır:
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 13 numaralı bendinde, 4108 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde “diğer kişilerden” satın alınan mal ve hizmet için yapılan ödemeler vergi tevkifatının kapsamına girmekte idi. Böyle bir tevkifatın yapılabilmesi için ise “gider pusulası” düzenlenmesi şeklinde bir uygulama yapılmakta idi. Ancak, 4108 sayılı Kanunla GVK 94/13’te yapılan değişiklikle “diğer kişilerden” alımlar tevkifat kapsamı dışına çıkarılmıştır. Ancak, bu değişikliğe rağmen idare daha önceki düzenleme döneminde anlamlı olan “diğer kişilerden” alımlar için düzenlenen gider pusulası aranması şeklindeki zorunluluğu aynen sürdürmeyi tercih etmiştir. Bu nedenle, yazımıza konu işlemler için, ispat gücü yüksek noter satış sözleşmesi veya tapu senedinin yanında ayrıca gider pusulası aranması uygulaması değişen mevzuatın ilgili işlemlere yansıtılmamasının bir sonucu olarak, gereksiz yere, devam ettirilmiştir.
İkinci el taşıt satışında tevkifat uygulanmaması gerektiğine ilişkin verilen bir özelgede 4108 sayılı Kanunla VUK 94/13’te yer alan “Diğer kişiler” ibaresinin kaldırılmasına vurgu yapılması da konunun ilginç yanını oluşturmaktadır.
Gider Pusulası Düzenlenmesinin Söz konusu İşlemlerin Tevsikinde İlave Hiçbir Değeri Yoktur:
Nihai tüketici mahiyetindeki kişilerden alınan taşıtlar için noter satış sözleşmesi özellikle “gider pusulası” düzenlenmesi gereğinin hiçbir teknik ve hukuki anlamı yoktur. Çünkü gider pusulası düzenlenmesi söz konusu işlemler için ilave hiçbir değer katmamakta, ispat gücünü artıran bir unsur olmamaktadır. Yukarıda sayılan türden işlemler, ne stopaja ne de KDV’ye tabidir. Gider pusulası ile stopajın veya KDV’nin güvenceye alınması söz konusu değildir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde KDV indirimi için aranan “Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösteril”me zorunluluğu ile ilgili bir durum da yoktur.
Dolayısıyla, gider pusulası düzenlenmesi yönündeki idari yaklaşımın, vergisel anlamda ilave hiçbir değeri olmayan, “şekli” ve “zorlama” bir uygulama ısrarından öte bir anlamı yoktur.
Noter Satış Sözleşmesi Hukuk Sistemimizde Delil Niteliği Yüksek Kağıtlardır:
Noter satış sözleşmesi, noter huzurunda düzenlenen ve saklanan ispat kuvveti yüksek bir belgedir. İspat gücü açısından iki kişi arasında düzenlenen “gider pusulası” ile kıyaslanamaz. Ayrıca, söz konusu belgede alım satıma konu taşıtın cinsi, modeli, alıcısı, satıcısı, kasko değeri, alım satım değeri, ilgililerin TC kimlik no ve diğer kimlik bilgileri ve benzeri, gider pusulasında yer vereceğinizden çok daha fazla bilgi mevcuttur.
Hal böyle iken, nihai tüketiciden alımlarda ispat için, ilave hiçbir vergisel değer katmayan “gider pusulası”nın aranması gereksiz bir zorlamadan öte bir şey değildir. Hayatın olağan akışını ve gereklerini kavramaktan uzak bir yaklaşımdır.
SONUÇ
Yukarıda yer verdiğimiz yargı kararları ve olayın gerçek mahiyeti dikkate alınarak, mükellefi gereksiz yere yoran söz konusu uygulamadan idarenin bir an önce vazgeçmesi ve konuyu bir sirkülerle veya açıklayıcı bir tebliğ ile mükelleflere duyurması faydalı olacaktır.
20.12.2017
Dr. Hasan AYKIN
Gelir Politikaları E. Genel Müdür Yard.
SONNOTLAR
[1] 13.12.2017 tarih ve 30269 sayılı Resmi Gazete.
(2) Zeki GÜNDÜZ, “Kanun yararına bozma”, Dünya Gazetesi 20.12.2017, https://www.dunya.com/kose-yazisi/kanun-yararina-bozma/395127
Categories: VERGİ USUL