Pozitif hukukun kaynakları emredici, bağlayıcı nitelikleri bakımından aslî (bağlayıcı) ve tali (yardımcı) kaynaklar olmak üzere ikiye ayrılabilir. Aynı ayrım, vergi hukukunda herhangi bir kaynağın yeni bir vergi normu koyup koyamaması ölçütüne göre yapılabilir. Bu ölçüte göre, yeni norm koyanlar aslî, diğerleri ise yardımcı kaynak sayılır. (1)

1.Vergi Hukukunun Bağlayıcı (Asli) Kaynakları

• Anayasa
• Kanunlar
• Uluslararası anlaşmalar
• Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi
• Kanun hükmünde kararnameler
• Yürütme organının özel düzenleyici işlemleri
  • Bakanlar Kurulu Kararları (Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi ile birlikte Cumhurbaşkanı Kararı olmuştur. Ancak eski Bakanlar Kurulu Kararları yürürlükten kaldırılıncaya kadar geçerli olduğu için vergi hukukunun kaynağı olmaya devam etmektedir. )
  • Cumhurbaşkanı Kararları
  • Kanunlar verilen yetkiye istinaden çıkarılan, düzenleyici nitelikteki Yönetmelik, Tüzük, Tebliğ, Yönerge, Genelge ve benzerleri
• İçtihadı birleştirme kararları
• Anayasa Mahkemesi Kararları

1.1. Anayasa

Anayasa, temel normlar öngörür. Vergi konusundaki temel norm ve ilkeler Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde yer almaktadır. Madde metni aşağıdaki gibidir:

“Vergi ödevi

   Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

   Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

   Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

   Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

1.2. Kanunlar

Anayasanın 73 üncü maddesi uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulmak zorundadır. Bunun için kanunlar vergi hukukunun temel kaynağıdır.

Vergilerin kanuniliği ilkesi vergi ile ilgili yasa çıkarmakla sınırlı değildir. Vergi kanunlarının verginin temel unsurlarını (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalar ile alt ve üst sınırlar gibi) açıkça belirlemesi gereğini de içermektedir. (2)

Vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi hukukunda kıyas yasağını da beraberinde getirmektedir.

1.3. Anlaşmalar

Anayasanın 90 ıncı maddesine göre, usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar da yasa hükmündedir. Türkiye Cumhuriyetinin gerek uluslararası gerek  uluslarüstü kuruluşlara katılmasıyla ilgili olarak usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de, değinilen anayasal ilke sonucu, vergi yasası hükmü niteliği taşır.

Türkiye Cumhuriyeti Hükümetinin yabancı devletlerle örneğin çifte verginin önlenmesi gibi konularda yapacağı iki taraflı anlaşmalar da maddede belirtilen koşullarda, ayni niteliği taşıyacaktır. Anlaşmaların Anayasaya aykırılığı iddia edilemez (Ana. m. 90/5).

1.4. Kanun Hükmünde Kararnameler

Anayasanın 91 inci maddesinin birinci fıkrasına göre; Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez.

Bu düzenlemeye göre, sıkıyönetim ve olağanüstü haller dışında vergi ödevi Kanun Hükmünde Kararname ile düzenlenemez Ancak, sıkıyönetim ve olağanüstü hallerde vergi konusunda da kanun hükmünde kararname çıkarabilmektedir.

1.5. Yürütme organının özel düzenleyici işlemleri 

Anayasanın 73 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca, yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisi yasayla Bakanlar Kuruluna (son değişiklik ile Cumhurbaşkanı) verilebilir. Bu yetki verilip kullanıldığı takdirde, yürütme organı vergi ilişkisinin bir kısım unsurlarında belli sınırlar içinde, yeni düzenlemeler getirebilmektedir.

Dolayısıyla kanunla verilmiş yetkiye istinaden Cumhurbaşkanı kararı ile vergi alanında düzenleyici işlem yapılabilmektedir. Benzer şekilde bazı usul ve esaslara ilişkin olarak da yönetmelik, tebliğ, genelge düzeyinde yapılan ve düzenleyici nitelik arz eden idari düzenlemeler de bağlayıcı düzenlemeler kapsamında değerlendirilmektedir.

Örnekler:

1- Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 28:

“Oran
Madde 28
Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Cumhurbaşkanı bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.“

2- Özel Tüketim Vergisi Kanunu Md.

Madde 12 Oran ve Tutar

“…

2. Cumhurbaşkanı, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere;

a) (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye,

…

Yetkilidir.”

Diğer düzenleyici işlemler

Yasa hükümleri çerçevesinde kalmak koşuluyla idarenin birtakım genel düzenleyici işlemler yapma konusundaki yetkisi vergi hukukunda da geçerlidir. Yasalar çerçevesinde çıkartılan tüzük ve yönetmelikler de vergi hukukunun birer kaynağını oluştururlar. Örnek olarak Emlâk vergisine ilişkin olarak çıkartılan tüzük ve yönetmelikleri gösterebiliriz.

Tüzükler Kanunlarım emrettiği durumları göstermek veya kanunun uygulanmasını göstermek amacıyla Bakanlar Kurulu tarafından Danıştay’ın incelemesinden geçirilerek çıkarılır. Tüzükler kanunlar gibi Cumhurbaşkanlığınca imzalanır ve Resmi Gazetede yayımlanır.

Yönetmelikler Başbakanlık, Bakanlık ve kamu tüzel kişiliklerinin kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere bunlara aykırı olmamak üzere yönetmelik çıkarabilirler.

Genel Tebliğ Maliye Bakanlığı, vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek üzere tebliğ çıkarabilir. Bunlar Resmi Gazetede yayınlanır. Bir grup tebliğler, vergi kanunlarının Maliye Bakanlığına tanıdığı düzenleme yetkisine dayanarak çıkarılır. Bu tebliğler yeni hüküm getirdiğinden bağlayıcıdırlar. Genel tebliğlerin bir kısmı ise, vergi kanunlarını yorumlayıcı, açıklayıcı nitelikteki metinlerdir ve bunların bağlayıcılıkları yoktur

Vergi Hukukunun Yardımcı (Tali) Kaynakları

• Doktrin
• Yargı kararları
• Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan genel tebliğler
• Genelgeler
• İzahlar ve görüşler (mukteza)

Sonnotlar:

(1) Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Anakar, 2008, s.13.

(2) Öncel ve diğerleri, a.g.e, s. 14.