I- GİRİŞ

Yeminli mali müşavirlik mesleği 13.06.1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı Kanunla düzenlenmiştir. Bu kadar süre geçmiş olmasına rağmen, pek çok ortamda YMM’nin kamu görevlisi olup olmadığı hususu halen tartışma konusudur.

Tartışmaların temelini, bir meslek mensubunun yaptığı bazı işlerin “kamu hizmeti” olarak değerlendirilmesinin Onu “kamu görevlisi” yapıp yapmayacağı hususu oluşturmaktadır.

Aşağıdaki yazıda 3568 sayılı Kanun, TCK, 4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkındaki Kanun ve Yargı Kararları ışığında YMM’lerin kamu görevlisi olup olmadığı hususu incelenmektedir.

Okuyucuya küçük bir not: Bir mesleğin “kamu görevi” olarak nitelenmesi o mesleğe ayrıcalık ve önem katan bir husus olmadığı gibi, böyle bir nitelemeye sahip olmaması eksiklik değildir. Bazı meslek mensuplarının yaptığı işlerin kamu hizmet vasfına sahip olması, yapanların da kamu görevlisi addedilmesi, daha çok cezaların artırımlı uygulanmasına neden olan bir durum olup meslek mensuplarına yansıması olumsuz olmaktadır. Bu nedenle bu yazının bir meslek grubunun lehine veya aleyhine sonuçlar çıkaracak şekilde değerlendirilmesi yersiz ve anlamsızdır. Bu yazıda tartışmalı bir konuya ilişkin görüşlerimizin dayanakları ile ortaya konulması amaçlanmış, konunun somut ve sağlıklı bir şekilde tartışılmasına zemin oluşturulması hedefi güdülmüştür. Umarım amaca hizmet eder. 

II- 3568 SAYILI KANUN’DA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN NİTELİĞİ

3568 sayılı Kanun’da yeminli mali müşavirlik mesleği bir kamu hizmeti olarak görülmektedir. Bunun en açık yansımasını yeminli mali müşavirlik şartlarını taşıyanların görevlerine fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesi’nde ettikleri ve 3568 sayılı Kanun’un 11. maddesinde yer alan yemin metninde görmek mümkündür. Yemin metni aşağıdaki gibidir:

“Yeminli mali müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlâkına uyacağıma, mesleğimi tam bir bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getireceğime, üzerime aldığım işleri dikkat ve özenle yapacağıma, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim.”

Yukarıdaki yemin metni, YMM’lerin kamu görevlisi olduklarına değil, yapılan işin kamusal hizmet niteliğine dikkat çekmesi açısından önemlidir. 

3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, kanunları gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına yeminli mali müşavirlerce tasdik edilerek verilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilmektedir. Bu maddede de yeminli mali müşavirlerce yapılan bir takım işlerin kamu hizmeti kapsamında değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi hükmü ise, meslek mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanununun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacağına amirdir. 

Madde metninden meslek mensuplarının kamu görevlisi olmamakla birlikte yaptıkları hizmetin bazı yönleri ile kamusal hizmet içermesi nedeniyle “kamu görevlilerine ait hükümleri” uyarınca cezalandırılacağı anlaşılmaktadır. Başka bir deyişle, meslek mensupları kamu görevlisi olarak görülmemekle birlikte suç fiilleri için tayin edilecek cezaların belirlenmesi açısından kamu görevlilerine ait hükümlere müracaat edilmesi gerekmektedir. 

III- TÜRK CEZA KANUNU AÇISINDAN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MESLEĞİNİN NİTELİĞİ

5237 sayılı Türk Ceza Kanununun (TCK), “Tanımlar” başlıklı 6. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde “kamu görevlisi; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlamıştır.”

Türk Ceza Kanununda kamu görevlisi kavramının kapsamının geniş tutulduğu ve kamu görevlisi sayılmak için işin kamusal faaliyet olmasının tek ölçüt olarak yeterli görüldüğü anlaşılmaktadır. Daha önceki bölümde zikredilen 3568 sayılı Kanun’un 47. maddesi de cezalandırma açısından Türk Ceza Kanununun ile paralellik arz etmektedir.

Yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olarak kabul edilmesi ceza hükümleri açısından aleyhlerine ağırlaştırıcı bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır. Aynı zamanda sadece kamu görevlilerince işlenmesi mümkün bir takım suç fiillerinin faali olarak değerlendirilmelerine neden olabilmektedir.

IV- YARGILAMA USULÜ AÇISINDAN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER

Yukarıda TCK uyarınca kamu görevlisi gibi cezalandırılacakları anlaşılan YMM’ler, kamu görevlilerine tanınmış ilgili merciin izni sonrasında yargılanabilmelerine yönelik düzenlemelerden yararlanabilecekler midir? Bu sorunun cevabı önemlidir. Çünkü kişinin kamu görevlisi için öngörülmüş nispeten ağırlaştırılmış cezalarla tecziyesi onun kamu görevlisi olduğu anlamına gelmez. Eğer kişi kamu görevlisi ise, yargılama usulü açısından kamu görevlilerine tanınmış bazı ayrıcalıktan da yararlanması gerekir. 

Bu konuda bakılması gerekli temel mevzuat 4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkındaki Kanun’dur.

4483 sayılı Kanun’un 2. maddesinde Kanun’un kapsamı hüküm altına alınmıştır. Buna göre 4483 sayılı Kanun, Devletin ve diğer kamu tüzel kişilerinin genel idare esaslarına göre yürüttükleri kamu hizmetlerinin gerektirdiği asli ve sürekli görevleri ifa eden memurlar ve diğer kamu görevlilerinin görevleri sebebiyle işledikleri suçlar hakkında uygulanacaktır.

Genel idare esasları kavramının, memurlar ve diğer kamu görevlileri tarafından yerine getirilecek görevlerin kadroya bağlanması, merkezi idare ile statüye bağlı bir ilişki içinde olunması, yani yönetimle görevlileri arasındaki ilişkinin idare hukuku kurallarıyla düzenlenen bir kamu ilişkisi olması gibi özellikleri bulunmaktadır(1).

Danıştay 1. Dairesinin 4483 sayılı Kanuna ilişkin tereddüde düşülen konularla ilgili olarak ortaya koyduğu 17.04.2000 tarihli Kararı Kanun’un kapsamı hakkında konumuza ışık tutacak niteliktedir. Karar’da kamu hizmeti, umuma arz edilen, sürekli ve kesintisiz bir biçimde işlemesi zorunlu, toplumun genel ve ortak gereksinimlerini karşılamak amacıyla kanunla kurulan idarenin, doğrudan ya da yakın gözetim ve sorumluluğu altında kamusal yetki ve usuller kullanarak yürüttüğü faaliyetler olarak nitelendirilmiştir. Bu faaliyetler, Anayasanın 128. maddesinde de belirtildiği gibi genel idare esaslarına göre yürütülür. Karar’da, asli ve sürekli görevlerin, genel idare esaslarına göre, kamu gücü kullanılarak yürütülen görevler olduğu belirtilmiştir. Bu görevlerde kamu gücünü kullanarak çalışanlar ise, kamu görevlileridir. Karar’a göre, kamu görevlileri, kamu hizmetinin gerektirdiği asli ve sürekli görevlerde yönetime kamu hukuku ilişkisi ile bağlı olarak çalışan, kendilerine kadro tahsis edilen, bütçeden ödeme yapılan ve haklarında yasalarda belirlenen özel kurallar uygulanan memurlar ile diğer kamu görevlileridir.

Karar’da sonuç olarak, “Bu durumda, genel idare esaslarına göre asli ve sürekli görevlerde çalışmayan, kamu gücünü kullanma yetkisi olmayan personel 4483 sayılı Kanun kapsamına girmemektedir.”değerlendirmesi yapılmaktadır.

Kamu hukuku ilişkisi ile bağlı olarak çalışmamaları, kendilerine kadro tahsis edilmemiş olması, bütçeden ödeme yapılmaması gibi hususlar dikkate alındığında yeminli mali müşavirlerin 4483 sayılı Kanun kapsamında diğer kamu görevlisi olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Buna göre, yeminli mali müşavirlerin kamu hizmeti niteliğini haiz işlemleriyle ilgili olarak işledikleri ve konusu suç teşkil eden fiiller nedeniyle yargılanmalarında, ilgili merciden izin alınmasını şart koşan ve bazı ilave özel prosedürler öngören 4483 sayılı Kanundaki bu imtiyazlı usulden yararlanmaları söz konusu olamamaktadır. Uygulamada da bu imtiyazdan yararlanamamaktadırlar.

V- YÜKSEK YARGI ORGANLARI KARARLARINDA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER VE KAMU GÖREVLİLİĞİ

Aşağıda yer verilecek yargı kararlarında özetle, yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamında bazı kamusal yetkileri kullanması veya yapılan hizmetin 3568 sayılı Kanunla “kamu hizmeti” olarak kabul edilmesinin yeminli mali müşavirleri kamu görevlisi olarak değerlendirmek için yeterli olmadığı vurgulanmaktadır.

VUK’un mükerrer 227. maddesine ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi tarafından verilmiş Karar’daki(2) bazı tespitler yol gösterici niteliktedir. Bu tespitler aşağıdaki gibidir:

“Hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslek mensuplarının hakları, mesleki yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla düzenlenmiştir. Ayrıca bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan mesleki kuruluşlar Anayasa’nın 135. maddesinde, ‘kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları’ olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazı hizmetlerin görülebilme yetkisi yalnız bu meslek mensuplarına aittir. Kamu kesiminde görev almasalar ve kamu görevlisi olmasalar bile bu meslek mensuplarının çalışmalarının kamusal bir yanı mevcut olup bunlar mesleki etkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanırlar.”

Anayasa Mahkemesi kararından yapılan işin kamu hizmeti boyutun bulunmasının bu işi yapanları kamu görevlisi yapmaya yetmeyeceği anlaşılmaktadır. Anayasa Mahkemesinin bu kararından hareketle meslek mensuplarınca yapılan hizmetin “kamu hizmeti” niteliğine sahip olmasının tek başına meslek mensuplarını “kamu görevlisi” olarak nitelemeye yetmediğini söylemek mümkündür.

Yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olarak kabul edilemeyeceğine ilişkin diğer bir karar Sayıştay Genel Kurulu tarafından verilmiştir. Sayıştay Genel Kurulu’nun Kararı’nda(3) vergi dairelerince yapılan katma değer vergisi iadelerindeki fazla ödemeler nedeniyle, 1050 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (e) bendine göre Sayıştay tarafından tespit edilecek sorumluluğa tahakkuk memuru ve saymanla birlikte vergi iadesine esas olan raporları düzenleyen yeminli mali müşavirlerin de dahil edilmesinin mümkün bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Bu kararında esas dayanak olarak yeminli mali müşavirlerin kamu görevlisi olmaması hususu kullanılmıştır. Karar’ın ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun 26.10.1988 tarih ve 3483 sayılı Kanunla değişik 22. maddesinin (E) bendinde ise; adı ne olursa olsun bir komisyon veya kurul gibi bir organ ya da uzman bir görevli tarafından düzenlenen keşif, hakediş, tutanak, rapor, karar ve benzeri belgelere dayanılarak yapılan ödemelerde Sayıştay’ca saptanacak sorumluluğa, tahakkuk memuru ve saymanla birlikte söz konusu belgeleri düzenleyen ve onaylayan kişilerin de katılacağı ifade edilmiştir.

Bu hükümle, tahakkuk memuru ve saymanın dışında, ödemeye esas teşkil eden belgeyi düzenleyen ve onaylayan kişilerin de Sayıştay’ca saptanacak sorumluluğa iştiraki sağlanmış ve bu suretle sorumluluk yaygınlaştırılmıştır. Ancak bu bentte sözü edilen kişiler kamu görevlileridir. Yeminli mali müşavirler ise, kamu görevlisi değil, mesleklerini 3568 sayılı Kanun’a göre icra eden serbest meslek mensuplarıdır.”

Sayıştay Genel Kurulu tarafından yapılan bu yorumun meslek mensuplarının zaten oldukça geniş olan sorumluluklarını daha da genişletmeme yönünden önemli bir karar olduğunu belirtmek gerekir. Karar aynı zamanda yeminli mali müşavirlerin ne olmayıp ne olduğu yönünde en açık ifadelerin yer aldığı bir karar olarak da dikkat çekmektedir.

VI- SONUÇ

Yukarıda yer verilen mevzuat ve yargı kararları birlikte değerlendirildiğinde; YMM’lerin yaptığı işlerin bazılarının “kamu hizmeti” niteliği taşıması ve bu nedenle kamu görevlilerine ait ceza hükümleri ile cezalandırılmalarının öngörülmesine rağmen; gerek 4483 sayılı Kanun, gerekse yargı kararlarında YMM’lerin “Kamu Görelisi Olmadığı” vurgusu dikkat çekmektedir. 

Buradan hareketle, YMM’lerin kamu görevlisi olup olmadığı ile ilgili tartışmalarda sorunun kaynağının, yapılan bazı işlerin “kamu hizmeti” olması nedeniyle YMM’lerin otomatik olarak “kamu görevlisi” kabul edilmelerinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Oysa, yukarıda yer verilen Anayasa Mahkemesi Kararı, Danıştay ve Sayıştay Kararları bu hususu özellikle vurgu yapmışlardır. 

Son söz olarak Sayıştay Genel Kurulunun kararındaki net ifadeyi aynen aktaralım: “Yeminli mali müşavirler ise, kamu görevlisi değil, mesleklerini 3568 sayılı Kanun’a göre icra eden serbest meslek mensuplarıdır.”

Dr. Hasan AYKIN

vergidosyasi.com

DİPNOTLAR

(1)         Anayasa Mahkemesi’nin 09.02.1993 tarih ve E. 992/44 ve K. 993/7 sayılı Kararı.

(2)         Anayasa Mahkemesi’nin, 26.06.1996 tarih ve E. 1996/5 ve K. 1996/26 sayılı Kararı.

(3)         Sayıştay Genel Kurulu’nun, 02.04.2001 tarih ve 4984/1 sayılı Kararı.