Dr. Hasan AYKIN

PDF Formatı

1.Giriş

Genel olarak zamanaşımı, kanun tarafından tayin edilen sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi ile fiili bir durumun kanuni duruma çevrilerek devlet tarafından korunmasıdır. Kanunda yazılı sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi neticesinde bir hak kazanma haline kazandırıcı zamanaşımı, bir külfetten kurtulma haline ise kaybettirici veya düşürücü zamanaşımı söz konusu olmaktadır[1].

Vergi hukukunda zamanaşımı, vergi idaresinin vergi alacağını tahakkuk ettirme ve tahsil edebilme yetkisini kaldıran bir nedendir. Vergi hukukundaki zamanaşımı süreleri etkileri yönünden hak düşürücü[2] sürelere çok yakındır. Bunun nedeni, vergi hukukunun bir kamu hukuku kolu oluşudur[3].

Vergi hukukunda tarh, tahsil ve düzeltme zamanaşımı olmak üzere üç tür zamanaşımı söz konusudur. Tarh ve düzeltme zamanaşımı ile ilgili hükümler 213 sayılı Vergi Usul Kanununda[4], Tahsil zamanaşımı ile ilgili hükümler ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda[5] düzenlenmiştir. Vergi hukukunda yer alan tarh ve tahsil zamanaşımı, kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelterek disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran bir hukuki müessesedir[6].

Çalışmada, vergi idaresinin tarh zamanaşımını durdurmak amacıyla yaptığı takdire sevk işlemi ile tahsil zamanaşımını kesmek amacıyla vergi idaresi çalışanlarının borçlunun haberi ve/veya rızası olmaksızın yaptıkları küçük miktarlı ödemelerin hukuki niteliği, bu konudaki yargı kararları ışığında değerlendirilmektedir.

2. Sırf Tarh Zamanaşımını Durdurma Amacıyla Yapılan Takdire Sevk İşleminin Zamanaşımını Durdurup Durduramayacağı

Vergi Usul Kanununun 113 üncü maddesi uyarınca tarh zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı kamu düzeni ile ilişkili bir müessese olduğu için, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.

Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesine göre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Ancak, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurmaktadır. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir.  Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamamaktadır.

Tarh zamanaşımının dolmasıyla vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra ikmalen ve re’sen vergi tarhiyatı yapılamamakta; tarh zamanaşımı içerisinde ikmalen ya da re’sen tarh edilip ilgiliye tebliğ olunmayan vergi alacağı kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle, tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan tarhiyatın hiçbir hukuki geçerliliği bulunmamaktadır.

Uygulamada, tarh zamanaşımının dolmasına kısa süre kaldığı durumlarda, vergi incelemesi için de yeterli süre bulunmadığı göz önünde bulundurularak, zamanaşımı süresinin durdurulması amacıyla takdire sevk işlemi yapılması sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Böylece, takdire sevk işlemi, takdir komisyonu tarafından yapılması gerekli bir matrah takdiri işlemi amacından ziyade zamanaşımını durdurmada bir araç hüviyetine bürünmektedir.

Sırf tarh zamanaşımı süresini durdurma amacına yönelik uygulamalar, takdire sevk için gerekli şartların bulunmaması durumunda yargı organları nezdinde zamanaşımını durduran bir neden olarak değerlendirilmemektedir. Örneğin, Danıştay Dokuzuncu Dairesi bir kararında[7] sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı yönünde hüküm tesis etmiştir. Söz konusu kararın ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“Aynı Kanunun 114. maddesinde; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hükme bağlanmış olup, zamanaşımının sadece takdir komisyonuna başvurmakla duracağı anlaşılmaktadır. Ancak, zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir re’sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir deyişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re’sen takdir nedenine dayandırılmamış olması şarttır.

Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından[8] ve olayda; 213 sayılı Kanunun 30. maddesinde sayılan re’sen takdir nedeni bulunmadığı halde davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine komisyonca belirlenen fark matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı görüldüğünden, tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve bu cezalı tarhiyata karşı açılan davayı yazılı gerekçe ile reddeden Vergi Mahkemesi kararında ise isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Gaziantep Vergi Mahkemesinin 30.12.2008 tarih ve E:2007/1409, K:2008/2141 sayılı kararının bozulmasına 07.05.2012 tarihinde oybirliği ile karar verildi.”

Takdir komisyonuna sevk konusunda gerekli şartların oluşmamasına karşın, bu müessesenin amacı dışında, sırf zamanaşımı süresini durdurmak için kullanımı idareye tanınmış yetkinin, dürüstlük kuralına ve amaçlarına aykırı olarak kullanılması, başka bir deyişle yetkinin veya hakkın kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir. Bu açıdan yukarıda yer verilen Danıştay Kararı, idarenin eylem ve işlemlerinde dürüstlük ve objektif iyi niyet kurallarına göre hareket etmesi ve kendisine tanınmış hak ve yetkileri kötüye kullanmaması gereğine ilişkin emsal niteliğindedir.

3. Amme Borçlusunun Haberi ve/veya Rızası Olmaksızın Vergi Dairesi Çalışanlarınca Yapılan (Küçük Miktarlı) Ödemelerin Tahsil Zamanaşımını Kesip Kesmeyeceği

6183 sayılı Kanunun 102 nci maddesi uyarınca amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğramaktadır. Zamanaşımı süresinin geçmesinden sonra ancak mükellefin rızaen yapacağı ödemelerin kabul edilmesi mümkündür.

Mezkur Kanunun 103 üncü maddesinde tahsil zamanaşımının kesilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Madde uyarınca, tahsil zamanaşımının kesilmesi sonucunu doğuran bir olayın gerçekleşmesi durumunda zamanaşımı, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlamaktadır. Anılan maddede, tahsil zamanaşımını kesen haller bentler halinde tadat edilmiş olup “ödeme” tahsil zamanaşımını kesen haller arasında ilk sırada sayılmıştır.

Uygulamada, idare çalışanlarının iş yoğunluğu ve diğer nedenlerle bazı amme alacaklarını zamanında takip etmede gecikme göstermeleri, vergi dairelerinde yapılan genel alacak taramaları neticesinde zamanaşımına uğramasına çok kısa bir süre kalmış bulunan amme alacakları için amme borçlusunun haberi ve/veya rızası olmaksızın küçük meblağlı ödemeler yapmak suretiyle tahsil zamanaşımını kesme çabası içine girmeleri söz konusu olabilmektedir. Böyle bir çaba ile vergi dairesi çalışanları çoğu kez, amme alacağının zamanaşımı nedeniyle tahsil edilemez hale gelmesinden dolayı kendilerine yüklenebilecek mali ve diğer sorumluluklardan kurtulmayı amaçlamaktadırlar.

Mükellefin rızası dışında yapılan genellikle çok küçük meblağlı bir ödeme ile zamanaşımı süresini kesmeye yönelik bu uygulamanın hukuk evreninde karşılığı var mıdır? Amme borçlusunun rızası dışında yapılan bu tür ödemeler tahsil zamanaşımı süresini gerçekten keser mi?

6183 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde tahsil zamanaşımını kesen haller arasında birinci sırada “ödeme”ye yer verilmiş, ancak ödemenin amme borçlusu tarafından bizzat veya rızası ile yapılması gibi bir ilave unsura veya şarta değinilmemiştir. Konuya bu yönü ile bakıldığında, ödemenin kim tarafından yapıldığına bakılmaksızın, herhangi bir ödeme yapılması durumunda tahsil zamanaşımı süresinin kesildiğinden bahsetmek mümkün olabilir. Ancak, böyle bir yaklaşım amme alacağının takip ve tahsili için zamanında gerekli işlem ve eylemlerde bulunmayan veya iş yoğunluğu gibi nedenlerle bulunamayan çalışanların, sorumluluktan kurtulmak için Kanunda öngörülmemiş, hukuk sistemi tarafından da kabul edilemeyecek yan yollara sapmalarına göz yumulması anlamına gelecektir. Böyle bir göz yumma, hukuk devletine ve idarenin dürüstlüğüne olan inancı zedeleyecektir. Bu nedenle zamanaşımını kesme amacına yönelik çalışanlar tarafından yapılan küçük meblağlı ödemelerin zamanaşımı süresini kesmemesi gerektiği düşünülmektedir. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin normalde tahsil zamanaşımına uğraması gereken bir alacağın şirketin yaptığı iddia edilen küçük meblağlı ödeme ile kesildiğini kabul etmeyerek aşağıdaki şekilde verdiği Karar[9] görüşümüzü desteklemektedir:

“Mahkemece, şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin 30.11.2000 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, zamanaşımı süresinin 31.12.2005 tarihinde sona erdiği, şirket tarafından yapıldığı ileri sürülen cuz’i miktardaki ödemelerin şirket tarafından zamanaşımını kesecek olmasına rağmen, kendi aleyhine sonuç doğuracak şekilde yapılması hayatın olağan akışına aykırı olduğundan zamanaşımının kesildiğinden söz edilemeyeceği[10], şirket adına düzenlenen ödeme emirleri, amme alacağı zamanaşımına uğradıktan sonra 20.11.2006 tarihinde ilanen tebliğ edildiğinden, zamanaşımına uğrayan vergi borcu için davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiş ise de, dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan vergi borcuna ilişkin ihbarnameler 15.11.2000 ve 30.11.2000 tarihlerinde ilan edilmiş olup, 213 sayılı Kanunun 106 ncı maddesi uyarınca bu tarihlerden bir ay sonra tebliğ edilmiş sayılması nedeniyle, vadesi 2001 yılı Ocak ayında dolan amme alacağı için zamanaşımı süresi de 31.12.2006 tarihi itibarıyla sona ermektedir.”

4.Sonuç

Sırf tarh zamanaşımını durdurmak amacına yönelik takdire sevk işlemleri ile tahsil zamanaşımı kesmek amacına yönelik vergi dairesi çalışanları tarafından yapılan küçük miktarlı ödemeler yargı organları tarafından zamanaşımını durduran veya kesen bir neden olarak kabul edilmemektedir.

Vergi idaresi veya çalışanlarının zamanaşımını durdurmaya veya kesmeye yönelik hukuk sistemi açısından normal olmayan tarzdaki işlem ve eylemleri, tarh işlemlerinin yürütülmesi ve amme alacağının tahsili sisteminin işleyişinde gerek iş yüküne gerekse diğer nedenlere bağlı olarak gecikme ve sorunlar olduğuna işaret etmektedir. Çalışanların sorumluluktan kurtulmak amacıyla hukuki niteliği tartışmalı, kolaycı bir yaklaşımı tercih etmeleri söz konusu olmaktadır.

Tarh ve tahsil zamanaşımı müessesesi, bir yönü ile mükellef ve amme borçlusu açısından bir hak niteliğinde iken, diğer yönü ile vergi idaresini verginin tarh ve tahsili konusunda üzerine düşen görevleri zamanında yapması yönünde disipline eden bir kurumdur. Bu açıdan zamanaşımı kurumunu yozlaştıracak türden davranışlara müsamaha gösterilmemesi, idarenin itibarını zedeleyen hukuk dışı bu tür yan yollara sapmayı gerektirmeyecek türden önlemlerin geliştirilmesi gerekmektedir.

Kaynakça

-Mehmet Arslan, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007.

-Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 15. Bası, Turhan Kitabevi, 2008, Ankara.

-Şeref Gözübüyük, Hukuka Giriş ve Hukukun Genel Kavramları, Üçüncü Baskı, S Yayını, 1973.

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun

-Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarih; ESAS:2006/124 KARAR:2009/146 no.lu kararı.

-Danıştay Dördüncü Dairenin 16.03.2011 gün E:2009/6087, K:2011/1117 sayılı Kararı.

-Danıştay Dokuzuncu Dairenin, 07.05.2012 gün E:2009/3570, K:2012/2034 sayılı Kararı.

SONNOTLAR:

[1] Mehmet Arslan, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007, s. 25-26

[2] Zamanaşımı veya hak düşürücü sürelerin her ikisi de hakkı etkiler. Zamanaşımı olarak öngörülen sürenin dolması, hakkı ortadan kaldırmaz; fakat korunması için kullanılan dava açabilme imkânını ortadan kaldırır. Böylece hak, hukuken korunabilir olma niteliğini kaybeder. Buna karşılık hak düşürücü sürenin dolmuş olması, hem dava hakkını, hem de hakkın kendisini ortadan kaldırır. Şeref Gözübüyük, Hukuka Giriş ve Hukukun Genel Kavramları, Üçüncü Baskı, S Yayını, 1973, s. 142.

[3] Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 15. Bası, Turhan Kitabevi, 2008, Ankara, s. 114.

[4] 10-12.01.1961 tarih ve 10703 – 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.

[5] 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6] Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarih; ESAS:2006/124 KARAR:2009/146 no.lu kararı. 08.01.2010 tarih ve  27456 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[7] Danıştay Dokuzuncu Daire, 07.05.2012 gün E:2009/3570, K:2012/2034 sayılı Karar.

[8] Metin vurgu amacıyla tarafımızdan koyu olarak yazılmıştır.

[9] Danıştay Dördüncü Daire, 16.03.2011 gün E:2009/6087, K:2011/1117 sayılı Karar.

[10] Metin vurgu amacıyla tarafımızdan koyu olarak yazılmıştır.