Dr. Hasan AYKIN

PDF Formatı

I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanununun[1] (VUK) mükerrer 227 nci maddesinde; beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının[2], imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun[3] 12 nci maddesi uyarınca, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde yeminli mali müşavirler, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.

Meslek mensuplarının yukarıda temas edilen mali sorumlulukları, kapsamı, sorumluluğun başlama zamanı, meslek mensuplarının konuya müdahil olma şekli, sorumluluğun delillendirilmesi gibi pek çok yönü ile sürekli tartışma konusu olmuştur. Bu çalışmada, söz konusu sorumluluğun meslek mensuplarının mirasçılarını ilgilendiren boyutu üzerinde durulmakta, konuya ilişkin sorun alanlarına temas edilerek bazı öneriler geliştirilmektedir.

II- BORÇLARDAN SORUMLU MİRASÇILAR

Mirasbırakanın borçlarından kimlerin sorumlu olduğu, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda[4] (TMK) düzenlenmiştir. TMK’nın 599 uncu maddesine göre, Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere, mirasçılar mirasbırakanın aynî haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyedliklerini doğrudan doğruya kazanmakta ve mirasbırakanın borçlarından kişisel olarak sorumlu olmaktadırlar. Bu hüküm gereğince mirasbırakanın borçlarından kanuni ve atanmış mirasçılar sorumlu olmaktadırlar.

Medeni Kanuna göre, sırasıyla altsoy (md. 495), ana, baba ve altsoyu (md. 496), büyükana, büyükbaba ve altsoyu (md. 497) ile sağ kalan eş (md. 499) kanuni mirasçı olarak kabul edilmiştir. Evlatlık (md. 500) ile evlilik dışı hısımlar (md. 498) da durumlarına göre kanuni mirasçı olabilmektedir. Mirasbırakanın hiçbir mirasçı bırakmadan vefat etmesi halinde ise, miras bırakanın kanuni mirasçısı Devlet olmaktadır (md. 501).

Kanuni mirasçıların saklı payları mahfuz olmak üzere, mirasbırakanın mirasın tamamı veya belli oranı için bir veya birden fazla kişiyi mirasçı olarak ataması (TMK 516) durumunda ise, atanmış (mansup) mirasçılık söz konusu olmaktadır.

Borçlardan sorumluluk açısından kanuni ve atanmış mirasçılar arasında herhangi bir fark söz konusu değildir.[5] Süresi içinde mirası reddetmemiş tüm kanuni ve mansup mirasçılar, borç, alacak ve tüm malvarlıkları ile birlikte terekeye iştirak etmektedirler. Dolayısıyla meslek mensuplarının VUK ve 3568 sayılı Kanun kapsamındaki müşterek ve müteselsil sorumluluklarından kaynaklı borçları nedeniyle, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçıların sorumlu olması söz konusudur.

III- MİRASÇILARIN KİŞİSEL SORUMLULUĞUNUN NİTELİĞİ VE KAPSAMI

Meslek mensuplarının sorumluluktan doğan borçları nedeniyle mirası reddetmemiş mirasçılarının sorumluluğunun niteliği ve kapsamının anlaşılması açısından; önce TMK’da geçerli genel kural ile VUK’ta vergi borçları için geçerli olan kural üzerinde durulacak, müteakiben meslek mensubunun sorumluluktan doğan borcunun niteliği ve kapsamı değerlendirme konusu yapılacaktır.

A- GENEL KURAL

Mirasbırakanın malvarlığının mirasçılara kalmasına mirasın intikali denir. Miras hukukunda mirasın intikali ile ilgili geçerli olan ilkelerden birisi külli halefiyettir (successio per iniversitatem).[6] Külli halefiyetin anlamı, mirasçıların terekeye dâhil tüm mal, hak ve borçları bir bütün olarak kazanmalarıdır. Terekenin bir bütün olarak, mirasçılara geçmesi, mirasçıları külli halef yapmaktadır. TMK’nın 599 uncu maddesinin birinci fıkrasında, “Mirasçılar, mirasbırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereğince kazanırlar.” denilmek suretiyle bu ilkeye yer verilmiştir.

Külli halef konumunda olan mirasçıların sorumluluğu kural olarak, tereke ile sınırlı olmayıp, kişiseldir (TMK 598/2). Mirasçılar, tereke borçlarından kişisel ve sınırsız sorumlu olmalarının yanında, mirasçı sayısı birden fazla ise müteselsilen de sorumludurlar (TMK 641/1). Müteselsil sorumluluk, mirasın paylaşılmasından sonra, teselsül borçlarının paylaşımının gerçekleştiği veya daha sonra yerine getirilecek borçlarda muacceliyet tarihi üzerinden beş yıl geçtikten sonra sona ermektedir (TMK 681/2). Müteselsil sorumluluk konusunda TMK’nın 5 inci maddesinde yapılan atıf nedeniyle 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun[7] 162-169 madde hükümleri uygulanmaktadır.

B- VERGİ BORÇLARI İÇİN GEÇERLİ KURAL

VUK’un mirasçıların sorumluluğunu düzenleyen 12 nci maddesinde, ölüm halinde mükellefin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği; ancak mirasçılardan her birinin ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır. VUK’ta yer alan düzenleme ile TMK’da yer alan külli halefiyet ilkesinden ayrılınmış; ölenin vergi borçları için miras hisseleri oranında sorumluluk ilkesi benimsenmiştir. Ancak mirasçıların miras hisseleri oranındaki sorumluluğu, mirasçıların hisselerine isabet eden borç için bütün mal varlıklarıyla sorumlu olmasına engel teşkil etmemektedir.

Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse; her biri %25 miras payına sahip mirasçılara mirasbırakandan 10 milyon lira borcun intikal etmesi durumunda, TMK uyarınca 10 milyon liralık borcun tamamından her bir mirasçı tüm malvarlıkları ile müteselsil olarak sorumludur. Söz konusu borcun vergi borcu olması durumunda ise, her bir mirasçı, örneğimizde %25’lik miras payına isabet eden 2,5 milyon liralık borçtan bütün kişisel malvarlığı ile sorumlu olacaktır.

C- MESLEK MENSUPLARININ SORUMLULUKTAN DOĞAN BORÇLARININ NİTELİĞİNİN TAYİNİ VE TABİ OLACAĞI USUL

Meslek mensuplarının sorumluluktan doğan amme borçları nedeniyle mirasçılarının sorumluluğunun külli halefiyet şeklinde mi, yoksa miras hissesi oranında mı olacağı hususu, söz konusu borcun mahiyetinin tespiti ile mümkündür. Burada öncelikle cevaplanması gereken soru, VUK ve 3568 sayılı Kanun kapsamında müşterek ve müteselsil sorumluluk şeklindeki borçların meslek mensubu için vergi borcu niteliğinde olup olmadığıdır. Çünkü yukarıda belirtildiği üzere, vergi borçları için mirasçıların sorumluluğu genel borçlardaki sorumluluktan farklılaştırılmıştır.

Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluğu, bir yandan vergisel işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin amacına, diğer yandan vergi alacağını korumaya yönelik bir müessesedir. Söz konusu borçlar, ilgili vergi mükellefi açısından vergi borcu iken, meslek mensubu açısından kanunla öngörülen bazı sorumluluklarını yerine getirmedeki eksiklik, kusur veya kastından kaynaklı olarak ortaya çıkan bir borçtur. Sorumluluktan doğan borçlar açısından meslek mensubu vergi mükellefi olmadığı gibi vergi sorumlusu hüviyetini de haiz değildir. Nitekim VUK’un meslek mensuplarının sorumluluğunu düzenleyen mükerrer 227 nci maddesinde, meslek mensuplarının maddede sayılan hallerde sorumlu tutulacakları öngörülmüş, ancak bu sorumluluğun meslek mensuplarına mükellef veya sorumlu sıfatı kazandıracağına ilişkin herhangi bir belirlemeye yer verilmemiştir. VUK’ta yer alan mükellef ve sorumlulara ilişkin tanımlamalardan da, meslek mensuplarının sorumluluktan kaynaklı borçlar için mükellef veya sorumlu sıfatını kazanacağına ilişkin bir sonuca ulaşmak mümkün değildir.

Pek çok Danıştay kararında meslek mensuplarının sorumluluğunun, VUK’ta mevcut “vergi sorumluluğu” müessesesinden değişik niteliğe sahip olduğu, meslek mensupları için getirilen sorumluluğun, vergiyle ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin amacına yönelik olduğu belirtilmiştir.[8]

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2008/522, K:2008/738 sayılı Kararında; meslek mensuplarının VUK’un mükerrer 227 nci maddesine dayanan sorumluluğunun “borçtan sorumluluk” olduğu belirtilerek; vergi mükellefi adına tahakkuk edip, kesinleşmiş kamu alacağından VUK’un mükerrer 227 nci maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupları hakkında bu nedenle yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlanmasının kanun gereği olduğu yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluklarına ilişkin idarenin yaklaşımı da, sorumluluğun “borçtan sorumluluk” olduğu ve bu nedenle de vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra meslek mensubu için takibata geçilmesi yönündedir. Nitekim 4 Sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğde[9], müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı belirtilmiştir.  Benzer bir düzenleme 18 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği[10] II-B/2 kısmında da yer almıştır.

Mevcut düzenlemeler çerçevesinde meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluktan doğan borcunun vergi borcu olarak kabul edilmesi ve meslek mensubunun bu borçlar açısından vergi mükellefi veya sorumlusu şeklinde değerlendirilmesi mümkün gözükmemektedir.

VUK ve 3568 sayılı Kanun kapsamında meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulduğu borçların meslek mensubu açısından vergi borcu olarak kabul edilmemesi,  meslek mensubunun mirasçıları açısından bazı riskleri de beraberinde getirmektedir.

Bu risklerden birincisi, sorumluluktan doğan borçlar nedeniyle mirası reddetmemiş mirasçıların borcun tümü için malvarlıklarının tamamı ile diğer kanuni ve mansup mirasçılarla müşterek ve müteselsil olarak sorumlu olmalarıdır. Böyle bir sorumluluk, izahı güç bir durum ortaya çıkarmaktadır. Borcun asıl sahibi olan ilgili mükellefin mirasçılarının VUK’un 12 nci maddesi uyarınca sadece miras hisseleri oranında sorumlu tutulmaları söz konusu iken, meslek mensubunun mirasçılarının aynı vergi borcuna ilişkin olarak sorumluktan doğan borç nedeniyle borcun tümü için ve tüm malvarlıkları ile külli halef olarak sorumlu tutulması söz konusu olmaktadır.

Konuya ilişkin diğer bir tartışmalı husus, vergi cezaları ile ilgilidir. VUK’un 372 nci maddesinde yer alan “Ölüm halinde vergi cezası düşer.” hükmü mucibince vergi cezaları ölüm ile birlikte düşmektedir. Bu nedenle mükellefin ölümü halinde, mirasçılarının vergi cezalarından dolayı sorumluluğu söz konusu olmamaktadır. Cezanın ölüm tarihinden önce veya sonra kesilmesi ve kesinleşmesi arasında fark yoktur.

Cezaların şahsiliği ilkesi gereği, ölüm halinde vergi cezasının düşmesi için cezanın, mirasbırakanın şahsına ilişkin bir vergi cezası olması gerekmektedir. Meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluğu kapsamında sorumlu tutulduğu vergi cezaları, meslek mensubunun şahsına ilişkin bir ceza değildir. Bu durum, meslek mensubunun ölümü nedeniyle sorumluluk kapsamındaki vergi cezasının düşmeyeceği ve meslek mensubunun mirasçılarından aranabileceği yorumunu beraberinde getirmektedir.

Bu noktada, sorumluluğun gerçek kişi mükellefle ilişki kapsamında söz konusu olması ve mükellefin meslek mensubundan önce vefat etmesi durumunda, mükellefin ölümü ile vergi cezasının düşeceği, düşen bu cezanın meslek mensubundan ve ölümü halinde mirasçılarından aranamayacağını belirtmek gerekir. Sorumluluk kapsamında meslek mensubunun mirasçılarından vergi cezasının aranması, birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu olunan gerçek kişi mükellefin hayatta olduğu ancak meslek mensubunun vefat ettiği veya mükellefin tüzel kişi olduğu durumlar için söz konusu olabilecektir.

Mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde konunun yukarıdaki şekilde yorumlanması mümkündür. Ancak mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan meslek mensuplarının mirasçılarına tevarüs eden sorumluluğun, asıl borçlu mükellefin mirasçılarından daha ağır bir nitelik kazanması lafzi yorumla izah edilebilse dahi, hukuki açıdan sorunlu olduğu değerlendirilmektedir. Meslek mensubunun ve ölümünden sonra mirasçılarının sorumluluğunun, asıl borçlu olan mükellef ve ölümünden sonra mükellefin mirasçılarının sorumluluğu ile paralel nitelik arz etmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu noktada kanaatimiz, vergi mükellefi ile birlikte müşterek ve müteselsil borçlu olarak tayin edilen meslek mensubunun sorumluluktan doğan borçlarının meslek mensubu ve mirasçıları açısından da vergi borcu şeklinde telakki edilmesi ve vergi cezalarının meslek mensupları açısından da ölümle düşmesine imkân verecek şekilde kanuni düzenlemenin hayata geçirilmesi ihtiyacının bulunduğu yönündedir.

IV- MESLEK MENSUBUNUN ÖLÜMÜNDEN SONRAKİ DÖNEMDE ORTAYA ÇIKAN SORUMLULUKTAN KAYNAKLI BORÇLARINDAN MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU

Mirasçıların tereke borçlarından sorumluluğu, mirasbırakanın sağlığında muaccel olmuş borçları için geçerli olduğu gibi mirasın açılmasından sonra muaccel olacak borçları bakımından da söz konusu olur.[11] Bu husus, meslek mensubunun ölümünden sonra ortaya çıkarılacak müşterek ve müteselsil sorumluluk durumları açısından önem kazanmaktadır.

Meslek mensubunun ölümünden sonra, meslek mensubunun müşterisi olan bir mükellef nezdinde yapılan vergi incelemesi nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğunun gündeme gelmesi durumunda, sorumluluk kapsamındaki borçların mirası reddetmemiş mirasçılardan aranması söz konusu olacaktır.

Burada kritik nokta, meslek mensubunun ölüm tarihindeki terekesinin borçları karşılamasına karşılık, ölümden sonraki dönemde tespit edilen sorumluluktan kaynaklı borç nedeniyle terekenin yetersiz kalması ve bu durumun mirasın reddi[12] ile ilgili olarak hak düşürücü nitelikteki sürenin geçmesinden sonra ortaya çıkmasıdır. Böyle bir durumda mirasçıların öngörülemeyen ve mirastan aldıkları miktarın çok üzerinde yükümlülükler ile karşı karşıya kalması ve şahsi varlıklarının da risk altına girmesi söz konusu olabilecektir.

Şahsi malvarlığı ile sorumlu olmak şeklinde bir riskle karşı karşıya kalmamak için başvurulması gereken yöntem, mirasın tutulan defter mucibince kabulüdür. 6183 Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun[13] 7 nci maddesinin birinci fıkrasında, borçlunun ölümü halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Mezkur maddenin ikinci fıkrasında ise, mirasın tutulan defter mucibince kabulü halinde, mirasçının deftere kaydedilmemiş olsa dahi amme alacağından mirastan kendisine düşen miktar ile sorumlu tutulacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Terekenin aktif ve pasifinin mirasçılar tarafından net olarak bilinememesi veya pasifinde bulunan borçların belirsiz olması gibi durumlarda, mirasçıların mirası kabul etmesi kişisel malvarlıklarını da riske atmaları anlamına gelecektir. Mirasın reddi durumunda ise, miras ile ilgili borçların yanında hak ve mallardan da mahrum kalınacaktır. TMK’da mirasın defter tutulmak suretiyle kabulü şeklindeki müessese, söz konusu riskleri en aza indiren, mirasçının mirasbırakanın borç, hak ve malları hakkında bilgi sahibi olmasını sağlayan ve mirasçının tereke borçlarından dolayı sorumluluğunu sınırlayan bir alternatif olarak karşımıza çıkmaktadır.

TMK’nın 619 uncu maddesi uyarınca, mirası reddetmeye hakkı olan her mirasçı, terekenin resmi defterinin tutulmasını isteyebilir. Talep, mirasbırakanın ölüm tarihindeki yerleşim yeri sulh hâkimliğine ölüm tarihinden itibaren bir ay içinde yapılır. Mirasçılardan herhangi biri tarafından yapılan talep diğerleri için de etkili olur.

Defter tutma işleminin tamamlanmasından sonra her mirasçı bir ay içinde mahkemeye beyanda bulunmaya çağrılır (TMK 626). Mirasçılar bu aşamada, mirası kayıtsız şartsız kabul ettiğini, mirası reddettiğini, resmi tasfiye istediğini, deftere göre kayıtsız şartsız kabul ettiğini beyan edebilir. Her mirasçı kendi seçiminin sonuçlarına tabi olur.[14]

TMK 628 inci maddesi uyarına, resmi deftere göre kabul edilen miras, mirasçıya sadece deftere yazılmış borçlarla geçer. Ancak mirasçı, mirasbırakanın deftere yazılmış borçlarından hem tereke malları, hem de kendi malvarlığı ile sorumludur. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, 6183 sayılı Kanun, amme alacağının korunması amacıyla, deftere kaydedilmemiş olsa dahi mirasçıların amme alacağından kendisine düşen miras miktarı ile sorumlu tutulacağını düzenlemiştir. Burada kritik nokta, mirasın resmi deftere göre kabul edilmesi durumunda mirasçının sonradan ortaya çıkan amme borcundan dolayı sadece kendisine düşen miras miktarı ile sorumlu olması, şahsi malvarlığı ile sorumluluğunun bulunmamasıdır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluğu kapsamında ölümünden sonra çıkabilecek borçlarından dolayı mirasçıların sorumluluğunun en aza indirilmesi ve mirasçıların şahsi malvarlıklarını da tehlikeye atabilecek öngörülmeyen risklerden kaçınmaları açısından, mirasın deftere göre kabulü şeklindeki yöntemin bir alternatif olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

1. SONUÇ

Çalışmada, meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluktan doğan borçlarından dolayı mirasçıların sorumluluğu konusu tartışılmıştır. Bu tartışma neticesinde, söz konusu borçların mahiyetinin tayininin büyük önem arz ettiği sonucuna ulaşılmıştır. Söz konusu borçların, meslek mensupları açısından vergi borcu olarak kabul edilmemesi, meslek mensuplarının mirasçılarını borcun tamamından ve tüm malvarlıkları ile sorumlu olmaları şeklinde ağır bir yükün altına sokabilmektedir. Oysa asıl borçlu vergi mükellefinin mirasçıları, VUK’un 12 nci maddesi uyarınca, sadece hisseleri oranında sorumlu tutulmaktadırlar. Dolayısıyla, sorumluluk kapsamındaki borcun niteliği, mirasçıların sorumluluk kapsamını doğrudan etkilemektedir.

Sorumluluktan doğan borcun tayininde diğer önemli bir husus vergi cezaları ile ilgilidir. VUK’un 372 nci maddesine göre, mükellefin ölümü ile düşen vergi cezalarının, meslek mensubunun ölümü ile düşüp düşmeyeceği ve mirasçılardan aranıp aranamayacağıdır. Cezaların şahsiliği ilkesi gereği, mükellef adına kesilen vergi cezaları mükellefin ölümü ile düşmekte ve mirasçılardan aranmamaktadır. Sorumluluk kapsamında meslek mensubundan aranan vergi cezaları meslek mensubunun şahsına ait bir ceza değildir. Bu nedenle sorumluluk kapsamındaki vergi cezalarının düşmemesi ve meslek mensubunun mirasçılarından aranması gibi bir risk söz konusudur.

Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluğunun kapsam ve uygulama açısından ortaya çıkardığı sorunlar, müessesenin ihdasından itibaren tartışılmaktadır. Ancak, söz konusu tartışmalı alanın meslek mensubunun ölümünden sonraki döneme de sirayet ettiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle, söz konusu sorumluluğun kapsam ve etkilerinin, birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu olunan asıl borçlu mükellefin ve mirasçılarının karşı karşıya bulunduğu yükümlülük düzeyini aşmayacak şekilde kanun düzeyinde düzenlenmesi ihtiyacı bulunmaktadır.

Mevcut mevzuat düzenlemeleri dikkate alınarak, meslek mensuplarının ölümünden sonra müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında ortaya çıkabilecek borçlar nedeniyle, mirasçıların şahsi malvarlıkları ile de sorumlu olma riskinin önüne geçilmesi amacıyla, TMK’da düzenlenen ve yazımızda da ana hatları ile yer verilen mirasın resmi deftere göre kabulü şeklindeki müessesenin meslek mensubunun mirasçıları tarafından ciddi bir alternatif olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

SONNOTLAR:

[1] 10-12.01.1961 tarih ve 10703 – 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.

[2] Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) ve Yeminli Mali Müşavirler (YMM) kastedilmektedir.

[3] 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] Rona Serozan, Miras Hukuku, Temel Kavramlar ve İlkeler, Ölüme Bağlı Tasarruflar, Uygulama Çalışmaları, Beta Basın Yayım İstanbul 2000.

[6] O. Gökhan Antalya, Miras Hukuku, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2009 s. 53.

[7] 04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[8] Danıştay Dördüncü Dairenin 19.12.1994 tarih ve E:1993/5656, K:1994/6112 sayılı Kararı ve Danıştay Yedinci Dairenin 13.12.1995 tarih ve E:1994/4568, K:1995/5197 sayılı Kararı, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 20.06.1997 tarih ve E:1995:444, K:1997/307 sayılı Kararı.

[9] 29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[10] 30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[11] Hayrunnisa Özdemir, Mirasçıların Murisin Borçlarından Dolayı Sorumluluğu, EÜHFD, C. XVI, S. 1–2 (2012), s. 202.

[12] TMK 606 madde uyarında miras ölüm tarihinden itibaren 3 ay içinde ret olunabilir. Mirasın reddine ilişkin süre hak düşürücü süredir. TMK 610 uyarınca, yasal süre içinde mirası reddetmeyen mirasçı, mirası kayıtsız şartsız kazanmış olur.

[13] 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[14] Antalya, a.g.e., s. 397.