Dr. Hasan AYKIN

Özelge sistemi ile güdülen en önemli amaç vergilemede öngörülebilirlik ve kesinlik prensiplerini hayata geçirmektir. Özelge sisteminin bu amaca ne ölçüde hizmet edeceği hususu, sistemin tasarımı ile yakından ilgilidir. Özelge sistem tasarımındaki en temel konulardan birisi, özelgelerin bağlayıcılığı konusudur.

Özelge çıkarılmasında amaç, mükelleflerin vergi uygulamalarında karşılaştıkları duraksamaları gidermek, güçlüklere çözüm ve açıklık getirmek şeklinde sıralanabilir. Özelgeler sorun çözümleyici olsa bile, kurucu ve düzenleyici nitelikte bir işlem sayılmazlar.[1] İkincil nitelikli, açıklayıcı bir kaynaktır. Bu nedenledir ki dava konusu da yapılamazlar.

Özelgeler, ilgili mükellefin tereddüde düştüğü konuda idarenin yorum ve görüşünü ifade etmektedir. Görüş veren idarenin kendi verdiği görüşle bağlı olmaması düşünülemez. Böyle bir durum idareye olan güveni ve vergilemede belirlilik ilkesini zedeler. Bu açıdan özelgenin idareyi bağlaması prensibi pek çok ülke uygulamasında geçerlidir.[2]

Özelgeler, belli bir mükellefe has gerçek bir olaya ilişkindir. Bu nedenle diğer mükellefler için doğrudan uygulama etkisinin olmaması beklenir. Bu tür özelgelerin anonimleştirilerek yayımlanması durumunda da, benzer durumdaki mükellefler için ancak bir tür rehber mahiyetinde olması söz konusudur. Buna rağmen bazı ülke örneklerinde idarenin başka mükelleflere verilen özelgeler için de kendilerini bağlı kabul ettiği uygulamalar vardır. Örneğin Avustralya ve Yeni Zelanda’da özelgeler sadece Gelir İdaresini bağlamaktadır.[3] Mükellefler açısından bağlayıcılığı yoktur. Buna rağmen, mükellefin özelgeden habersiz bir şekilde ancak özelgede verilen görüşle aynı yönde işlem yapması durumunda Avustralya gelir idaresi mükellefin yükümlülüklerini özelge çerçevesinde değerlendirmekte, özelgeyi o mükellef açısından da uygulamaktadır. Gerek Avustralya, gerekse Yeni Zelanda örneklerinde, özelgelerin sadece gelir idarelerini bağlamasına karşın mükellefler; vergilemede öngörülebilirlik sağlamak ve vergi incelemesi ile yüksek vergi cezası risklerinden kaçınmak amacıyla özelgelere uygun işlem yapmayı tercih etmektedirler. Böyle bir yapı içinde özelgeler bir tür fiili hukuk (de facto law) haline gelmektedir.

OECD tarafından yapılan bir araştırmada[4], özelgelerin bağlayıcı niteliğinin bulunup bulunmadığı hususu da araştırılmış, özelge sistemi bulunan 51 ülkenin yüzde doksanında özelgelerin gelir idaresi için bağlayıcı olduğu bilgisine ulaşılmıştır. Dolayısıyla, mükellefe özelge yoluyla izahat verme uygulaması pek çok ülkede yaygın olduğu gibi, aynı zamanda gelir idarelerinin büyük çoğunluğu verdikleri özelgelerle kendilerini bağlı kılmaktadırlar. Bu durum idareye güven ve vergilemede kesinlik ilkelerinin önemli bir yansımasıdır.

Türkiye’de özelge; mükellefleri, yargı organlarını ve vergi inceleme elamanlarını bağlamamaktadır. Özelge esas itibariyle özelgeyi veren Gelir İdaresini bağlamaktadır. Ancak, idareyi bağlayıcılığının hukuki sonuçları açısından sınırlı olduğunu da belirtmek gerekir. Bu bağlayıcılık, yanlış verilen özelgeler için sadece ceza kesilmemesi ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmaması şeklinde sınırlı bir bağlayıcılıktır. Vergi tarhına engel olacak şekilde tam bir bağlayıcılıktan söz edilemez.

Özelgenin inceleme elemanı açısından bağlayıcılığı karmaşık ve tartışmalı bir alandır. İnceleme elemanı, rapor yazım aşamasında özelge ile bağlı değildir. Mükellefçe sunulan özelgeyi raporunda değerlendirme konusu yapmakla sorumludur. Ancak rapor değerlendirme komisyonu özelgedeki izahata katılır ve özelgeye aykırı rapor yazılması nedeniyle inceleme raporunun düzeltilmesini gerekli görürse, inceleme elemanı raporunu düzeltmek zorundadır. Bu aşamadan sonra özelge, inceleme elemanı açısından da bağlayıcı hale gelmektedir.

Özelgelerin rapor değerlendirme komisyonu sürecinde de olsa inceleme elemanı açısından bağlayıcı hale gelmesi, mükellef lehine hatalı olarak verilen ancak kamusal zarara yol açabilecek türden özelgeler açısından yargı denetimini imkânsız hale getirmekte olup özelge sistemi açısından başka bir sorun alanı teşkil etmektedir.

Özelge sisteminde 6009 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önce, inceleme elemanları özelgelere karşı rapor yazabilmekte, ancak mükelleflere ceza kesilememekteydi. Mükellefler özelgenin hukuken doğru, özelgeye aykırı yazılan inceleme raporunun hukuken yanlış olduğunu düşünüyorlarsa raporu dava konusu yapmakta ve nihai kararı hukuk devletinin bir gereği olarak yargı organı vermekteydi. Bu haliyle inceleme elemanlarının mükellef lehine verilen yanlış muktezalarla ilgili olarak sistemin emniyeti olarak görev yaptıkları ileri sürülmektedir.[5]

Özelge sisteminde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda inceleme elemanları yine özelgelere karşı rapor yazabilmektedir. Ancak, rapor değerlendirme komisyonu özelgeyi hukuka aykırı bulmazsa, başka bir deyişle inceleme raporunu haklı bulmazsa, özelge yargı organlarının önüne gidemeyecek, konu ile ilgili son kararı yargı değil idare vermiş olacaktır. Görüldüğü gibi bu düzenleme ile idarenin mükellef lehine verdiği yanlış muktezalar yargı denetiminin dışına çıkarılmıştır.[6]^{, [7]} Bu durumun normlar hiyerarşisine ve dolayısıyla hukuka aykırı bir sonuç ortaya çıkaracağı ileri sürülmektedir.[8]

Özelgenin mükellef açısından bir bağlayıcılığı yoktur. Ancak, uygulamada mükellefler genellikle aldıkları muktezalar doğrultusunda hareket etmekte, kendisine verilen muktezaya katılmadıkları zaman ihtirazı kayıtla beyanlarını vergi dairesine vererek dava açma yoluna gidebilmektedirler.[9],[10],[11],[12]

[1] Selahattin Tuncer, “6009 sayılı Yasa ile Özelge (Mukteza)’de Yapılan Yeni Düzenlemeler”, Yaklaşım, Eylül 2010.Sayı:213,

[2] OECD, Tax Administrations 2015, OECD Publishing, Paris, 2015, s.290.

[3] Alerie Benjamin; Datt Kalmen; Sawyer Adrian ve Weeks Greg “Advance Tax Rulings in Perspective: A Theoretical and Comperative Analysis”, New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, Volume 20, Aralık 2014, s. 368.

[4] OECD, 2015, s.290.

[5] Bayraktar, İhsan Kağan, “Özelgede Yeni Sistemin Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, Ekim 2010, Sayı: 350, s. 97.

[6] Bayraktar, 2010, a.g.m., s. 97.

[7] Adnan Ersoy, “6009 Sayılı Kanun Sonrası Vergi İncelemelerinde Genel Tebliğ, Sirküler ve Mukteza (Özelge) Etkisi”, Vergi Dünyası, Mayıs 2011, Sayı 357, s. 49.

[8] Karyağdı Nazmi, “Eski Özelgeler Çöpe mi?”, Vergi Dünyası, Temmuz 2013, Sayı:383, s. 27.

[9] Mustafa Gürhan Acar, “Genel Tebliğ ve Muktezanın Vergi Hukuk Bakımından Mahiyeti ve Mükellef ve İdare Açısından Bağlayıcılığı”, Vergi Dünyası, Ekim 2001, Sayı 242.

[10] Gürol Ürel, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s. 983.

[11] A. Bumin Doğrusöz, “Özelgelerin Cezayı Kaldırma İşlevinde Karşılaşılan Sorunlar”, Yaklaşım, Kasım 2000.

[12] Şenol Kocaer, “Mükellef Aleyhine Özelgeler İptal Davası Konusu Olabilir mi?”, Yaklaşım, Haziran 2013, sayı: 246.