Dr. Hasan AYKIN

PDF Formatı

1. GİRİŞ

Bu çalışmada, vergi inceleme raporlarına karşı dava açılıp açılamayacağı konusu yargı kararları ışığında inceleme konusu yapılmaktadır. Bu çerçevede öncelikle hangi işlemlerin vergi mahkemesinde dava konusu yapılabileceği konusu incelenmekte, daha sonra vergi inceleme raporlarının dava konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin ana kural ve istisna oluşturan durumlar incelenmektedir.

2. HANGİ İŞLEMLER İÇİN VERGİ MAHKEMESİNE DAVA AÇILIR?

Vergi davaları idari nitelikli bir davaların özel bir türüdür. İdarenin işlem ve eylemlerine karşı açılır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı ikinci maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olmaları nedeniyle, menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalar iptal davaları olarak tanımlanmıştır.

Hangi durumlarda vergi mahkemesinde dava açılabileceği hususu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Dava konusu” başlıklı 378 inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Vergi Mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerince ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, vergi yargısında idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerin, verginin tarh edilmesi, vergi tevkifatı, ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz, ödeme emri ve haciz gibi uygulanması halinde mükellefin menfaatini etkileyecek nitelikte sonuç doğuran işlemler olarak kabulü gerektiğini söylemek mümkündür.

3. VERGİ İNCELEME RAPORLARININ DAVA KONUSU EDİLEBİLİRLİĞİ

3.1. ANA KURAL: VERGİ İNCELEME RAPORU DAVA KONUSU YAPILAMAZ

Vergi incelemesi, vergi tarhiyatının ön hazırlık işlemi mahiyetindedir. Vergi incelemesi raporları inceleme elemanı tarafından yazıldıktan ve gerekli rapor değerlendirme süreçlerinden sonra vergi dairesine gönderilir. Vergi dairesi söz konusu raporda yer alan önerileri dikkate alarak ikmalen veya resen tarhiyat işlemi yapar. Yapılan bu tarhiyat, vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliği edilir ve dava aşamasına geçilir. Esas itibariyle vergi inceleme raporu doğrudan sonuç doğuran idari bir işlemi temsil etmez. Bu yönü ile vergi inceleme raporlarına karşı doğrudan yargı yoluna gidilemez.

Vergi dairesinin bir konu hakkındaki görüşünü belirten bir özelge (mukteza) ya da bir yoklama tutanağı veya bir vergi inceleme raporu, doğrudan vergi davasına konu yapılamaz; ancak bu türdeki işlemlere dayanılarak icra nitelikte bir işlem tesis edilirse (örn. bir vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenir ve tebliğ edilirse), bu durumda bunların da “icra işlemle birlikte” dava edilebilecekleri açıktır. Verginin tarhından önce vergi idaresinin bu işleme dayanak oluşturmak üzere yaptığı işlemler, kural olarak, tarh işleminden ayrılarak bağımsız olarak vergi davasına konu yapılabilecek nitelik taşımazlar[1]; ancak kimi özel durumlarda, hazırlayıcı nitelikteki bu işlemlerin de bağımsız olarak dava konusu yapılabilmeleri olanaklıdır.[2]

Yükümlünün, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ticareti yaparak komisyon geliri elde etmesiyle ilgili vergi tekniği raporunun iptali istemiyle açtığı davada Danıştay Dördüncü Dairesi; “Vergi inceleme raporlarının, idarenin iç işleyişine ilişkin düşünce bildiren nitelikte işlemler olduğundan, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğine sahip bulunmadıklarından dava konusu yapılmalarının mümkün olmadığı” yönünde karar vermiştir[3].

3.2. İSTİSNALAR: DAVA KONUSU YAPILABİLECEK VERGİ İNCELEME RAPORLARI

Mükellef adına yeni bir tarhiyat veya ceza önermeyen ancak mükellefin devreden zarar veya indirim hakkını azaltıcı yöndeki vergi inceleme raporlarında durum farklılaşmaktadır. Bu tür durumlara ilişkin inceleme raporları mükellef açısından etkili sonuç doğuran icrai nitelikli bir hüviyet kazanmaktadır. Bu nedenle, mükellef açısından icrai sonuç doğuran türdeki vergi inceleme raporları konusunda yargının yaklaşımı, söz konusu raporların dava konusu yapılabileceği yönündedir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri 23.12.2005 tarih ve  E:2005/201 K:2005/308 sayılı kararında[4] mükellefin devreden zarar miktarı ile yatırım indirimi miktarını doğrudan etkileyen türdeki vergi inceleme raporlarının dava konusu edilebileceği yönünde karar vermiştir:

“…

Dava konusu olayda, davalı idarenin, kanunların kendisine tanıdığı yetki çerçevesi içinde yaptırdığı inceleme sonucu düzenlettirdiği raporda, 1998 yılını zararla kapadığını beyan eden davacının bu yıla ait bildirdiği kurum kazancı re’sen belirlenmiş, zararı kabul edilmemiş, ancak sahip olduğu yatırım indirimi hakkı nedeniyle tarhı gereken bir kurumlar vergisi hesaplanmamıştır. Ancak, Vergi Usul Kanununun 134 ve müteakip maddeleri gereğince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenen bu raporun davacının sonraki yıllara sarkan zarar miktarı ve yatırım indirimi miktarını doğrudan etkileyeceği açık olduğundan ve vergi dairelerinin Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre düzenlenen rapor gereklerini yerine getirmekle yükümlü oldukları göz önüne alındığında, daha sonraki yıllarda davacının mali tablolarını etkileyecek bu inceleme sonucunun, ortada tarh ve tahakkuk bulunmadığından bahisle kesin ve yürütülmesi gerekli bir idari işlem olmadığını söylemeye hukuken olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, yükümlülerin inceleme dönemine ait ve izleyen yıla devreden zarar ve indirim tutarlarının azaltılması yolundaki vergi inceleme raporları, yükümlülerin haklarını sınırlamaları, daha sonraki dönemdeki vergilendirilmelerini doğrudan etkilemeleri ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşımaları nedeniyle idari davaya konu oluşturacağından, aksi görüşle davanın reddi yönünde verilen ısrar kararı hukuka uygun bulunmamıştır.”

Danıştay Dördüncü Daire 10.11.2010 gün E:2010/5263, K:2010/5585 sayılı kararında; Mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları tarh işlemine hazırlık niteliğinde olup, düzenlenen rapor uyarınca İdarece herhangi bir tarhiyat yapılmadığı sürece kural olarak icrailik niteliği taşımayacaklarını belirttikten sonra, “Ancak, Vergi Usul Kanununun 134 ve müteakip maddeleri gereğince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenen rapor, ilgilinin devreden zarar miktarını ve sonraki dönemlerde tarh edilecek vergisini doğrudan etkileyeceğinden ve vergi daireleri Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre düzenlenen bu raporun gereklerini yerine getirmekle yükümlü olduklarından, zarar azaltımına ilişkin vergi inceleme raporlarının da idari davaya konu olabilecek icrai nitelikte işlemler olduklarının kabulü gerekmektedir.” değerlendirmesini yapmıştır. Söz konusu kararın hüküm kısmının ilgili diğer bölümlerine aşağıda yer verilmiştir:

Öte yandan, mükellefler hakkında düzenlenen raporda gelecek yıla devreden zararın azaltılması gerektiği sonucuna varılması halinde incelenen döneme ilişkin olarak herhangi bir tarhiyat yapılmasa da, yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ve yapılan açıklama karşısında, raporun davaya konu edilmemesi nedeniyle kesinleşen bir vergi borcundan söz edilemeyeceği gibi, tespit edilen zarar miktarının kesinleştiği de kabul edilemez. Zarar azaltımına ilişkin olarak düzenlenen rapora dayanılarak yapılan bir başka incelemede matrah farkı bulunup tarhiyat yapılması ve bu tarhiyatın dava konusu edilmesi halinde, devreden zararın azaltılmasına ilişkin raporda yer alan tespit ve değerlendirmeler dava konusu edilen tarhiyatın sebep unsurunu oluşturacağından, bu tespit ve değerlendirmelerin hukukiliğinin irdelenmesi gerekmektedir.

Bu nedenle Mahkemece, dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun atıfta bulunduğu 31.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı zarar azaltımına ilişkin vergi inceleme raporunun dava konusu edilmemesi nedeniyle zarar azaltımına ilişkin işlemin kesinleştiği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının 2006 yılı zararının azaltılması yönünde düzenlenen rapordaki tespitler de incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 17.5.2010 günlü ve E:2009/2882, K:2010/1259 sayılı kararının bozulmasına 10.11.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

4. SONUÇ

İdari Yargılama Usul Kanununun ikinci ve VUK’un 378 inci maddeleri birlikte dikkate alındığında; idarenin vergisel nitelikli bir işleminin vergi mahkemesinde dava konusu yapılabilmesi için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerince ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekir. Bu kapsamda ana kural; tarh işlemine hazırlık niteliğinde olan vergi inceleme raporlarına karşı vergi mahkemesinde dava açılamayacağıdır. Ancak vergi inceleme raporunda, mükellefin devreden zarar veya indirim miktarını ve benzerlerini azaltıcı yönde önerilere yer verilmesi, dolayısıyla da sonraki dönemlerde tarh edilecek verginin doğrudan etkilenmesi durumlarında, vergi inceleme raporları mükellef hakkında icrai nitelikte sonuç doğurma gücüne kavuştuğu için, bu tür vergi inceleme raporlarına karşı vergi mahkemelerinde dava açılabileceği hususu yargı organlarınca kabul edilmektedir.

[1] Danıştay Dördüncü Dairenin 18.04.1988 tarih ve E. 1986/2004, K. 1988/1564 sayılı Kararı

[2] Serkan Ağar, “Vergi Yargısında Davaya Konu İrcai İşlem I”, TBB Dergisi, Sayı 67, 2006, s.

[3] Danıştay Dördüncü Dairenin 02.03.2004 tarih ve  E. 2003/1163, K. 2004/358 sayılı kararı.

[4]Vergi Dava Dairelerinin 23.12.2005 tarih ve  E:2005/201 K:2005/308 sayılı kararı (Kaynak: http://www.kararara.com/danistay/vdd/danistay7912.htm (Erişim:26.01.2017)