Dr. Hasan AYKIN

GİRİŞ

478 Sayılı VUK Genel Tebliği 11 Şubat 2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete’de yayımlandı. Tebliğin konusu,  Vergi Usul Kanununa 03.2013 tarih ve 6445 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile eklenen “Teminat uygulaması” başlıklı 153/A maddesinin uygulamasına ilişkin usul ve esaslar. Aslında, Tebliğde yer alan pek çok husus VUK 153/A maddesinde de yer almaktadır. Tebliği ile bazı ayrıntılara yer verilmiştir.

Peki 478 sayılı VUK Genel Tebliği meslek mensupları açısından ne anlama geliyor? Yeni müeyyide mi öngörüyor? Hayatlarını nasıl etkileyecek? Kısaca, söz konusu Tebliğ Meslek Mensupları tarafından nasıl okunmalı ve anlaşılmalı? Aşağıda bu sorulara cevap arayacağız.

TEBLİĞ NEYİ DÜZENLİYOR?

Tebliğ oldukça uzun. Bu nedenle neyi düzenlediği konusu kafa karıştırabiliyor. Birinci olarak Tebliğ, 2013’ten beri yürürlükte olan “Teminat uyulaması” başlıklı VUK 153/A maddesini düzenliyor.

Söz konusu maddede; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (2017 için 90.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şartı getirilmiş idi.

Tebliğde, söz konusu teminat uygulaması, teminat iade şartları, meslek mensuplarının sahte belge ticaretine iştirak fiiline iştirak etmeleri durumunda yapılacaklara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.

MESLEK MENSUPLARINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER NELER?

Meslek mensuplarına ilişkin Tebliğ’deki düzenlemeden önce, VUK 153/A maddesindeki düzenlemelere göz atmamız lazım. VUK 153/A maddesinin 5,6 ve 8 inci maddelerinde meslek mensuplarından bahsediyor. İlgili fıkralara aşağıda aynen yer veriyoruz:

VUK 153/A Maddesinin Meslek Mensuplarını ilgilendiren kısımları:

“…

3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (90.000)Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır.

3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilen esaslar dahilinde teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır.

…

Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde mezkûr fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerin işlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiil beşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamında ise mezkûr fıkra uyarınca işlem tesis edilir.”

Tebliğin 4.5 inci bölümünde ise Meslek Mensupları ile ilgili olarak aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.

“4.5. 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının Durumu

4.5.1. 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının Tebliğin (4.1) No.lu Bölümünde Sayılan Fiillere İştirak Etmesi Halinde Ceza ve Teminat Uygulaması

4.5.1.1. 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin beşinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensupları hakkında tesis edilecek işlemlere ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanacaktır. Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır.

Meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durum vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa bildirilir. Başkanlık, meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapar.

Başkanlık tarafından yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilir ve cezanın verildiği bu tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir.

Meslek mensubu hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulamasında bu Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde, 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümleri uygulanır.

4.5.1.2. Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun sürenin sonunda mesleki faaliyetine tekrar devam etmek istemesi halinde, bağlı olacağı vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunması gerekir. İşe başlama bildiriminin alınması üzerine, vergi dairesi mükellefiyet tesis işlemlerini genel usuller çerçevesinde gerçekleştirir.

Ayrıca, işe başlama bildiriminin alındığı tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesi tarafından hazırlanacak bir yazı ile yazının tebellüğünden itibaren otuz gün içerisinde meslek mensubundan teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde, istenen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle meslek mensubu adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.

4.5.1.3. Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun cezanın tatbiki müddetince, 3568 sayılı Kanunun “Mesleğin konusu” başlıklı 2 nci maddesi kapsamında olmamak şartıyla faaliyette bulunması mümkündür. Söz konusu faaliyetler için tesis edilecek mükellefiyet nedeniyle 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi hükümleri uygulanmayacaktır.”

DÜZENLEMELER KAPSAMINDA MESLEK MENSUPLARINA CEZA UYGULANABİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR

Yukarıdaki düzenlemeler ile VUK’un ilgili maddeleri ve TCK düzenlemeleri birlikte değerlendirilerek Meslek Mensupları hakkında VUK 153/A ve 478 sayılı Genel Tebliğde yer verilen müeyyidelerin uygulanabilmesi için gerekli şartları aşağıda maddeler halinde sıralayabiliriz:

1- Tamamen sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet tesis ettirmiş veya belli bir tarihten sonra sadece sahte belge ticaretine yönelmiş bir mükellefin fiiline iştirak edilmiş olmalıdır.

Meslek Mensubunun Sorumlu Tutulabilmesi için öncelikle İlgili Mükellefin başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirmiş olması, bu durumun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden olması gerekir. (VUK, m. 153/A/1)

Dolayısıyla meslek mensubunun iştirak ettiği ileri sürülen fiillerle ilgili asıl fail mükellefin durumu ve meslek mensubunun ilgili mükellefin hangi döneminde iş ilişkisi içinde olduğu önem taşır.

Eğer asıl fail olan mükellef münhasıran sahte belge ticareti ile uğraşan (baştan itibaren veya belli bir tarihten sonra) değilse; örneğin gerçek işlemlerinin yanında sahte belge düzenleme fiili de işlemişse VUK 153/A madde hükümlerinden dolayı meslek mensuplarına herhangi bir müeyyide uygulanabilmesinin mümkün olmadığı değerlendirilmektedir.

Mükellefin muhasebeciliğinin yapıldığı dönemden sonraki dönemde, mükellefin tamamen sahte belge ticaretine yönelmesi durumunda da önceki dönemdeki muhasebecilerinin sorumluluğu söz konusu olmaz.

Dolayısıyla meslek mensubunun iştirak durumunun tespiti için öncelikle asıl failin fiilinin niteliğinin tespiti gerekir.

2- İştirak etmenin şartlarının gerçekleşmesi gerekir.  

VUK’un “iştirak” başlıklı 338 inci maddesi 4369’uncu maddesiyle 1999 yılında kaldırılmıştır. Dolayısıyla iştirak konusunda Türk Ceza Kanununun genel hükümlerine müracaat etmek gerekir.

Türk Ceza Kanununun 37 nci maddesine göre; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur.

İştirak bir suçun birlikte işlenmesidir. İştirakin oluşabilmesi için suçun ortaklarının belirli bir suçun işlenmesine iştirak ettiklerini bilmiş ve bunu istemiş olmaları gerekir. Başka bir deyişle faillerin her birinde suça iştirak kastı bulunmalıdır. İştirak iradelerinin belirli bir suç üzerinde birleşmesi gerekir. Örneğin, iki failden biri öldürmek, diğeri sadece müessir fiilde bulunmak iradesiyle hareket ederse, ortaya çıkan suçta ortak sayılmazlar, ortada iki ayrı suçun bağımsız failleri vardır.[1]

Dolayısıyla, meslek mensubunun suça iştirak etmesi ile VUK’ta düzenlenmiş mali sorumluluk halleri birbirinden çok farklıdır. Suça iştirak durumunda, Meslek Mensubu bizzat sahteci ile birlikte, bilerek ve isteyerek sahte belge ticareti suçunu işlemektedir. Meslek mensubu, suça belli bir pay almak, mükellefe fiilinde yardımcı olmak veya mükellefi bizzat azmettirmek suretiyle iştirak edebilir. Meslek mensubunun masum olmayan bir konumda bulunması söz konusu olmalıdır.

Ceza verilme aşamasında, VUK’un 360 ncı maddesinde uyarınca; 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirileceği hükmünün de göz önünde bulundurulması gerekir.

3- Meslek Mensubunun sahte belge ticaretine iştirakinin vergi inceleme raporu ile tespiti gerekir.

VUK’un 344 üncü maddesinde vergi ziyaı cezası düzenlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasına göre; vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Dolayısıyla, vergi inceleme raporlarında iştirak hali söz konusu ise bunun da tespiti ve iştirak edene de ayrıca ceza önerilmesi gerekmektedir.

Meslek mensubunun sahte belge ticareti ile ilgili suça iştirakinin bulunduğunun vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi, VUK 153/A maddesinde belirtilen cezanın uygulanması için gerekli şarttır. Söz konusu raporda, meslek mensubunun belge ticaretine iştirakinin maddi ve manevi unsurları ve iştirakin türü açıkça yer almalıdır.

Burada en kritik nokta, meslek mensupları için VUK mükerrer madde 227 ile getirilen sorumluluk hali ve sorumluluğun tespiti ile iştirak fiilinin tespitinin birbirine karıştırılma riskidir.

VUK 227 inci maddedeki düzenleme mali sorumluluğa ilişkindir. Usul ve esasları çok farklıdır. VUK 153/A maddesinde belirtilen ise, hürriyeti tahdit edici ceza gerektiren bir fiile “iştirak”tir. Türk Ceza Kanunu Hükümlerinin göz önünde bulundurulmasını, asıl failin, fiilin, suçun hukuki unsurlarının, maddi ve manevi unsurlarının ve iştirakin ne şekilde gerçekleştiğinin açık bir şekilde raporda yer alması gerekir. Burada inceleme elemanına önemli görev düşmektedir. Vergi Denetim Kurulunun bu tür işler için, sadece vergi hukuku değil; ceza hukuku bilgisi ve tecrübesi de bulunan müfettişleri görevlendirmesinde fayda vardır. Ayrıca meslek mensubu açısından hayati sonuçlar doğuracak böyle bir konudaki incelemeler için bir rehber hazırlanmasında da fayda vardır.

4- Meslek mensubunun iştirakine ilişkin inceleme raporunun kesinleşmesi gerekir.

Kesinleşme ancak tüm hukuk yollarının tüketilmesi ile mümkündür. Dava açılmamışsa, dava açma süresinin geçmesi ile kesinleşme olur. Dava açılmışsa, ilgili inceleme raporuna karşı açılan davaların sonuçlanması ve kesinleşmesi gerekir. Bu kesinleşme olmadan meslek mensubu için öngörülen üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının tatbiki mümkün değildir.

SONUÇ

Yukarıda yer verilen mevzuat ve açıklamalar dikkate alındığında konunun meslek mensuplarına ilişkin boyutunun; VUK mükerrer 227 inci maddede düzenlenen mali sorumluluk düzenlemelerinden farklı olduğu; meslek mensuplarının bizzat sahte belge ticareti fiiline iştirak etmelerinin söz konusu olduğu durumlara münhasır bulunduğu anlaşılmaktadır.

Meslek Mensuplarının sorumlu tutulabilmeleri için makalede sıraladığımız şartlar dikkate alındığında, normal özeni gösteren, basiretli meslek mensuplarının bu tür müeyyideler ile karşılaşmasının çok zor olduğu değerlendirilmektedir.

Ancak uygulamada, meslek mensuplarının mali sorumluluk hali ile iştirak halinin karıştırılma ve denetim elemanlarınca her türlü sorumluluk hali için iştirak değerlendirmesi yapılma riski mevcuttur. Böyle bir duruma düşmemek için makalede yer verdiğimiz şartların cari olup olmadığı ve inceleme raporunun iştiraka ilişkin suçun kanuni unsurları, maddi ve manevi unsurları ve iştirakin nasıl gerçekleştiğine ilişkin hususları içerip içermediği ciddi bir şekilde incelenmeli. İştirak nedeniyle meslek mensubu hakkında bir kat vergi ziyaı cezası öngören vergi inceleme raporlarının muhakkak yargıya taşınması ve ciddi takibi gerekir. Çünkü ceza verilmede en önemli şart, iştirakin inceleme raporunda tespiti ve bu durumun kesinleşmesidir.

[1] Faruk Erem, “Suça İştirak”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/238/2088.pdf

NOT: Tüm hakları yazarına aittir. Yazar adı ve vergidosyasi.com adresindeki aktif linkine yer verilmeden alıntı yapılamaz.