Dr. Hasan AYKIN
I. Giriş: Sorunun Tanımlanması
İşletmelerin taşıt ve taşınmaz ihtiyacını başka bir işletmeden veya nihai tüketici kapsamındaki bir gerçek kişiden karşılaması mümkündür.
Taşıt veya taşınmazın bir işletmeye ait olması durumunda, satış işlemi için fatura tanzim edilmesi gerekir. İşlemin, noter satış sözleşmesi ile gerçekleşmesi veya tapuda tescil işlemine tabi olması ticari nitelikteki işlem için fatura tanzim edilmemesini mazur göstermez. Aykırı davranışların VUK kapsamında cezai müeyyideleri söz konusu olur.
Sorun veya tartışma daha çok taşıtın veya taşınmazın nihai tüketici mahiyetindeki kişilerden, başka bir deyişle gerçek kişilerin mülkiyetinde olup herhangi bir ticari işletme adına kayıtlı olmayan araç veya taşınmazın alımında ortaya çıkmaktadır. Satıcı, satış işlemi için fatura veya fatura yerine geçen başkaca bir belge düzenleme imkânına sahip değildir. Bu tür kişilerden taşıt veya taşınmaz alan bazı işletmeler genellikle, işlemin noter satış sözleşmesi veya tapu sicili kayıtlarına dayanması nedeniyle, ayrıca bir belge düzenlenmesi gerektiğini bilmemektedirler.
Peki, noter satış sözleşmesi ve tapu senedi nihai tüketiciden alınan ikinci el taşıtlar ve taşınmazların işletme hesaplarına kaydedilmesi, ilgili alımlar nedeniyle giderleştirme işlemleri için geçerli belgeler midir? Bu tür alımlarda gider pusulası düzenlenmemesinin sonuçları ne olur? İdare, konuya nasıl yaklaşmaktadır? Yargının görüşü hangi yöndedir? Konu hayatın olağan akışına uygun olarak, mükellefi en az yoracak şekilde yeniden tanzim edilemez mi?
II. İdarenin Yaklaşımı:
Herhangi bir işletmeye adına kayıtlı olmayan, gerçek kişilere ait ikinci el taşıt veya taşınmaz alımlarında düzenlenmesi gerekli belgenin ne olması gerektiği konusunda, idarenin birbirine benzer mahiyette mebzul miktarda özelgesi mevcuttur. Okuyucuyu yormamak adına, bunlardan bir kısmının ilgili bölümlerini aşağıda paylaşacağız. İlgi duyanlar için ilgili özelgelerin tümünün yer aldığı linklere de yer verilmiştir.
Söz konusu özelgeler ve idari pratikten hareketle konuya ilişkin idarenin görüşü uygulaması özetle şöyle:
- Vergi Usul Kanununun “İspat Edici Kâğıtlar” başlıklı 227 nci maddesinin birinci fıkrasındaki; “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü uyarınca taşıt ve taşınmaz alımlarının VUK’ta sayılan ispat edici kağıtlardan biri ile ispatı gerekir. Aksi durumda söz konusu alışların kayıtlara intikali mümkün değildir.
- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı olan ve noter satış senedi ile alınan taşıtların ve tapu senedine dayanan taşınmaz alımlarının işletme kayıtlarına intikal ettirilebilmesi için mutlaka araç satışı yapan mükellefler tarafından “fatura” düzenlenmesi gerekir.
- Nihai tüketicilerden alınan araçlar ve taşınmazlar için ise nihai tüketiciler adına “gider pusulası” tanzim edilmesi ve bu kişilere imzalatılması gerekmektedir.
- Nihai tüketiciden alımlarda gider pusulası düzenlenmesine karşın, stopaj yapılması veya katma değer vergisi (KDV) hesaplanması söz konusu değildir.
İdarenin yukarıda yer verilen yaklaşımı, konunun şekli boyutu ile ele alındığını göstermektedir. Türk hukuk sisteminde ispat kuvveti en yüksek belgelerden olan noter satış sözleşmesi ve tapu senedinin yeterli görülmeyerek, tamamen şekil unsuru olarak işlemin gider pusulasına bağlanması gerektiği görüşü idarece ileri sürülmektedir. Oysa gider pusulası düzenlenmesi istenen işlemler için stopaj yükümlülüğü bulunmadığı gibi, işlemler katma değer vergisinin konusuna da girmemektedir. Götürü gider pusulası düzenlenmesi gerekliliğinin hangi tür pratik katkılar sağlayacağı ve vergisel anlamda ne tür bir değer ifade ettiği hususuna idari görüşlerde değinilmemektedir.
II.1. Konuya ilişkin özelge örnekleri:
(Not: Alıntılardaki koyu yazım tarafımızdan yapılmıştır.)
“…
Bu açıklamalara göre noter satış senedinin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vesikalardan biri olmaması nedeniyle vergi mükellefiyeti olmayan kişilerden noter satış senedi ile satın alacağınız taşıtlar için gider pusulası düzenlemeniz gerekmekte olup; esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti olmayan şahıslardan gider pusulası düzenleyerek alacağınız otomobiller için yaptığınız ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
“…
Buna göre, fatura düzenlenmesi mal teslimi veya hizmet ifasına bağlandığından, satışı yapılan gayrimenkullerin tasarruf hakkının tapuya tescil tarihinden itibaren, ancak tapuya tescil tarihinden önce fiilen teslim gerçekleşmiş ise bu tarihte vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, mal tesliminin gerçekleştiği tarihten itibaren azami yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi, vergi mükellefiyeti bulunmayan kişilerden gayrimenkul satın alınması durumunda ise VUK.nun 234. maddesine göre gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir.“
“…
Buna göre, şirketinizin vergi mükellefi olmayan kişilerden, satmak üzere satın aldığı gayrimenkuller için yukarıda belirtildiği şekilde gider pusulası düzenlemesi ve gider pusulasının bu gayrimenkulleri satan kişiye imzalatılarak bir nüshasının satan kişiye verilmesi, vergi mükellefi olmayan kişilerden gider pusulası düzenlenerek satın alınan gayrimenkullerin satılması durumunda ise gerçek satış bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.”
“…
Buna göre, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı olan ve noter satış senedi ile aldığınız araçların kayıtlarınıza intikal ettirilebilmesi için mutlaka araç satışı yapan mükellefler tarafından tarafınıza fatura düzenlenmesi, nihai tüketicilerden alınan araçlar için ise tarafınızca nihai tüketiciler adına gider pusulası tanzim edilmesi ve bu kişilere imzalatılması gerekmektedir.
Ayrıca, tarafınıza araç satmış olduğu halde kanuni süresi içerisinde talep etmenize rağmen fatura düzenlemeyen mükelleflerle ilgili yetkili makamlara (bağlı bulunduğunuz vergi dairesi, vergi dairesi başkanlığı) başvurmanız mümkündür.”
II.2. Gider Pusulası Düzenlenmemesinin İdarenin Yaklaşımına Göre Muhtemel Sonuçları:
İdarenin yukarıda zikredilen yaklaşımına göre nihai tüketicilerden noter satış sözleşmesi ile alınan ikinci el araçlar ile taşınmaz alımları muhasebe kayıtlarına intikali için VUK’ta sayılan tevsik edici belgelerden olan “gider pusulası”nın düzenlenmesi gerekir. Bu yaklaşımın mefhumu muhalifi, sadece noter satış sözleşmesi veya tapu senedi ile araç veya taşınmaz alımlarının işletme kayıtlarına alınması mümkün değildir.
Ayrıca, söz konusu işlemler nedeniyle gider pusulası düzenlenmemesi nedeniyle VUK 353 üncü madde uyarınca “Özel Usulsüzlük” cezası kesilmesi söz konusu olmaktadır.
VUK,’un “Özel Usulsüzlükler ve Cezaları a) Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” başlıklı 353 üncü maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki gibidir:
“1. (Değişik: 25/5/1995 – 4108/8 md.) Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 10.000.000 (210 TL) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 5.000.000.000 (110.000 TL) lirayı geçemez.”
Yukarıdaki düzenleme uyarınca, nihai tüketiciden bir gayrimenkulün 1.000.000 TL’ye satın alınması ve bu işlem için gider pusulası düzenlenmemesi durumunda, söz konusu bedelin %10 oranında (100.000 TL), özel usulsüzlük cezası kesilmesi gibi ağır bir ceza söz konusu olacaktır.
Söz konusu usulsüzlük cezası tarhiyat öncesi uzlaşmaya tabi olmakla birlikte; tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamına girmemektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşma aşamasında böyle bir durumla karşılaşan mükellefin önünde iki seçenek kalmaktadır: VUK 376 ya göre 1/3 indirim talep etme veya dava yolunu seçmek.
III. Yargının Yaklaşımı
Yargının yaklaşımı hayatın gerçeklerini kavrar niteliktedir. İdarenin yukarıda zikredilen katı yorumunun tamamen tersi yönündedir.
Danıştay 3. Daire’nin 28.05.1996 tarih ve E. 1996/507, K. 1996/2026 sayılı Kararında[1] idarenin noter satış senedi ile satılan ancak gider pusulası düzenlenmeyen durumda, işletmeye mal ve demirbaş kaydı yapılamayacağı yönündeki görüşü ile özel usulsüzlük cezası kesilmesi kanuna uygun bulunmamıştır:
“……Noter satış senedi ile satın aldığı otomobiller için gider pusulası düzenlemediği gerekçesiyle adına özel usulsüzlük cezası kesilen davacı şirkete bu otomobilleri satanlar ticaret ve serbest meslek erbabı veya vergiden muaf esnaf olmadığı gibi satışa konu otomobiller kişisel eşya kapsamında olmakla birlikte altın ve mücevher niteliği taşımamaktadır. Bu nedenle davacı kurumun satın aldığı binek otomobiller için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna uygunluk görülmemiştir. Bu sebepten ötürü de kişisel eşya niteliğindeki otomobil satın alan davacının gider pusulası düzenlemesi gerektiği ve noter satış senedine dayanılarak işletmeye mal ve demirbaş giriş kaydı yapılamayacağı gerekçesiyle İdarece yapılan temyiz başvurusu oybirliğiyle reddedilmiştir.”
IV. DEĞERLENDİRME
Nihai tüketicilerden satın alınan taşıt ve gayrimenkullerin tevsikinde ve kayıtlara intikalinde noter satış senedi veya tapu senedinin yeterli görülmeyerek, gider pusulası düzenlenmesi gerektiği yönündeki idarenin görüşüne aşağıdaki nedenlerle katılmak mümkün değildir:
IV.1- Gider Pusulası Aranması Değişen Mevzuat Dikkate Alınmadan Yapılan Yorumlara Dayanmaktadır:
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 13 numaralı bendinde, 4108 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde “diğer kişilerden” satın alınan mal ve hizmet için yapılan ödemeler vergi tevkifatının kapsamına girmekte idi. Böyle bir tevkifatın yapılabilmesi için ise “gider pusulası” düzenlenmesi şeklinde bir uygulama yapılmakta idi. Ancak, 4108 sayılı Kanunla GVK 94/13’te yapılan değişiklikle “diğer kişilerden” alımlar tevkifat kapsamı dışına çıkarılmıştır. Ancak, bu değişikliğe rağmen idare daha önceki düzenleme döneminde anlamlı olan “diğer kişilerden” alımlar için düzenlenen gider pusulası aranması şeklindeki zorunluluğu aynen sürdürmeyi tercih etmiştir. Bu nedenle, yazımıza konu işlemler için, ispat gücü yüksek noter satış sözleşmesi veya tapu senedinin yanında ayrıca gider pusulası aranması uygulaması değişen mevzuatın ilgili işlemlere yansıtılmamasının bir sonucu olarak, gereksiz yere, devam ettirillmiştir.
İkinci el taşıt satışında tevkifat uygulanmaması gerektiğine ilişkin verilen bir özelgede 4108 sayılı Kanunla VUK 94/13’te yer alan “Diğer kişiler” ibaresinin kaldırılmasına vurgu yapılması da konunun ilginç yanını oluşturmaktadır.
IV.2- Gider Pusulası Düzenlenmesinin Söz konusu İşlemlerin Tevsikinde İlave Hiçbir Değeri Yoktur:
Nihai tüketici mahiyetindeki kişilerden alınan taşıtlar için noter satış sözleşmesi ve taşınmazlar alımları için noter senedinin yeterli görülmeyerek, özellikle “gider pusulası” düzenlenmesi gereğinin hiçbir teknik ve hukuki anlamı yoktur. Çünkü gider pusulası düzenlenmesi söz konusu işlemler için ilave hiçbir değer katmamakta, ispat gücünü artıran bir unsur olmamaktadır. Yukarıda sayılan türden işlemler, ne stopaja ne de KDV’ye tabidir. Gider pusulası ile stopajın veya KDV’nin güvenceye alınması söz konusu değildir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde KDV indirimi için aranan “Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösteril”me zorunluluğu ile ilgili bir durum da yoktur.
Dolayısıyla, gider pusulası düzenlenmesi yönündeki idari yaklaşımın, vergisel anlamda ilave hiçbir değeri olmayan, “şekli” ve “zorlama” bir uygulama ısrarından öte bir anlamı yoktur.
IV.3- Noter Satış Sözleşmesi ve Tapu Senedi Hukuk Sistemimizde Delil Niteliği Yüksek Kağıtlardır:
Noter satış sözleşmesi, noter huzurunda düzenlenen ve saklanan ispat kuvveti yüksek bir belgedir. İspat gücü açısından iki kişi arasında düzenlenen “gider pusulası” ile kıyaslanamaz. Ayrıca, söz konusu belgede alım satıma konu taşıtın cinsi, modeli, alıcısı, satıcısı, kasko değeri, alım satım değeri, ilgililerin TC kimlik no ve diğer kimlik bilgileri ve benzeri, gider pusulasında yer vereceğinizden çok daha fazla bilgi mevcuttur.
Medeni Kanuna göre, taşınmaz mülkiyeti, tapu kütüğüne tescil ile kazanılır. (md. 704). Tapu senedi ise bu mülkiyete ilişkin en önemli ispat vasıtasıdır. Ayrıca tapu kayıtlarının aleniyeti ilkesi vardır.
Hal böyle iken, nihai tüketiciden alımlarda ispat için, ilave hiçbir vergisel değer katmayan “gider pusulası”nın aranması gereksiz bir zorlamadan öte bir şey değildir. Hayatın olağan akışını ve gereklerini kavramaktan uzak bir yaklaşımdır.
V. SONUÇ VE BİR ÖNERİ
Nihai tüketici mahiyetindeki kişilerden alınan taşıtlar için noter satış sözleşmesi ve taşınmaz alımları için noter senedinin yeterli görülmeyerek, özellikle “gider pusulası” düzenlenmesi gerektiği şeklindeki idarenin yaklaşımına bir önceki bölümde belirtilen nedenlerle katılmak mümkün değildir. İdarenin bu tür yaklaşımı ve bu yaklaşımdan hareketle uygulayacağı cezaların yargıdan dönmesi büyük bir olasılıktır. Buna rağmen, mükelleflerin idarenin mevcut görüş ve yaklaşımını dikkate alarak, bu tür işlemlerde şekli bir unsurdan başka bir şey olmayan “gider pusulası” düzenleme prosedürünü yerine getirmelerinde fayda vardır. Böyle bir yaklaşım, vergi idaresi ile yaşanacak ihtilaf nedeniyle harcanacak zaman ve diğer maliyetler ile yaşanacak stresten daha az maliyetlidir.
Son dönemde Maliye Bakanı Sayın Naci AĞBAL’ın ve vergi idaresinin mükellef odaklı yaklaşımları dikkate alındığında; konuya ilişkin olarak bir Tebliğ düzenlemesi ile herhangi bir işletmeye kayıtlı olmayan gerçek kişilere ait ikinci el taşıt ve taşınmazların herhangi bir işletme tarafından satın alınması işleminde tevsik edici belge olarak taşıtlar için noter satış sözleşmesinin, taşınmaz alımları için tapu senedinin yeterli olduğu yönünde bir düzenleme yapılmasının uygun bir yaklaşım olacağı değerlendirilmektedir.
Bu vesile ile merhum Maliye Bakanı Kemal Unakıtan”ın bürokratları ile yaptığı toplantılarda sık sık tekrar ettiği “Arkadaşlar, mükellefi düz duvara tırmandırmayın!” öğüdünün tam da bu konuya uygun düştüğünü ve bu öğüde kulak verilerek gerekli düzeltmenin yapılması gerektiğini belirtmek isterim.
Ankara, 18.06.2017
[1] Söz konusu yargı kararına, Cem Barlas Arslan, “Türk Vergi Sisteminde Gider Pusulası Uygulaması”, TBB Dergisi, 2014, Sayı:111’den alınmıştır. http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2014-111-1366
Categories: VERGİ USUL, YÜKÜMLÜLÜKLER