Dr. Hasan AYKIN

PDF Formatı

GİRİŞ

Yürürlükteki Vergi Usul Kanunu[1] 1961 tarihli. Aslında 1949 tarihli 5432 sayılı Vergi Usul Kanununun[2] devamı niteliğinde. Alman mehazlı.

Kanunlar değişmez metinler değildir. Zaman içinde ihtiyaca göre değiştirilir. Ancak değişiklik sırasında, değişikliğin ilgili maddedeki diğer fıkralar, bulunduğu bölümün diğer maddeleri, kanunun bütünü ve diğer kanunlarla ilişkisinin gözetilmemesi; maddenin ilk ihdasındaki gaye, değişikliğin nedeni ve ulaşılmak istenen amaç, yapılan değişikliğin temel vergileme ilkeleri ile uyumu gibi hususların yeterince irdelenmemesi, son dönemde değişikliklerin “torba”dan çıkması gibi nedenlerle vergi mevzuatımızda bazen çok ilginç durumlar söz konusu olmaktadır.

Bu ilginçliklerden birisi, Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer almaktadır. VUK ceza hükümleri zaman içinde çok fazla ve kapsamlı değişikliklere tabi tutuldu. Bu değişiklikler sonrasında “Öldürmeden katil, vergi kaçırmadan vergi kaçakçısı olunur mu?” türü bir soruyu sorduracak garip bir metin ortaya çıktı.

KAÇAKÇILIK SUÇUNUN KISA TARİHÇESİ

Kaçakçılık suçunda mülga 5432 sayılı Vergi Usul Kanununun yürürlüğe girdiği 01.01.1950 tarihinden itibaren çeşitli değişiklikler yapılmıştır.

İlk Vergi Usul Kanunu, kaçakçılık suçu için önce idari ve mali nitelikteki yaptırımlarla yetinmiştir. Ceza hukuku anlamındaki yaptırımlara yer vermemiştir. Sonraki yıllarda idari ve mali yaptırımların vergi kaçakçılığını önlemede yetersiz kaldığı düşüncesiyle 24.08.1954 tarihinde yürürlüğe giren 5815 sayılı Kanun’un 11 inci maddesiyle ceza hukuku anlamında bir suç olan “hileli vergi suçu” ihdas olunmuştur. Böylece maddede sayılan hileli fiilleri işlemek suretiyle vergi ziyaına sebep olanların idari ve mali vergi cezaları yanında, hürriyeti bağlayıcı ceza ile tecziyelerinin de önü açılmıştır.

Kaçakçılık ve hileli vergi suçu 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu da muhafaza edilmiş; böylelikle bu iki suç, 2365 sayılı Kanunla 01.01.1981 tarihi itibariyle yapılan değişikliklere kadar birlikte varlıklarını sürdürmüştür. 2365 sayılı Kanunla hileli vergi suçunu oluşturan fiiller kaçakçılık suçunu düzenleyen 344 üncü maddeye aktarılmış ve böylece bu iki suç “kaçakçılık” başlığı altında birleştirilmiştir. Bu birleştirilmiş suç kategorisi 4369 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesine kadar, yirmi yıla yakın bir süre varlığını sürdürmüştür

VUK’da 4369 sayılı Kanunla kapsamlı ve köklü değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu Kanunda ceza hükümleri ile ilgili değişik kapsamında; vergi ziyaına neden olan fiiler için öngörülen kusur, ağır kusur ve kaçakçılık olarak derecelendirilen cezalar kaldırılmış ve bu fiilleri hepsine vergi ziyaı cezası getirilmiştir. Hapis cezasını gerektiren suçlarla ilgili düzenleme ile değişiklikten önce hapis cezasını gerektiren ve 344. maddenin ikinci fıkrasında altı bent olarak sayılan fiiller 359. maddeye taşınmıştır. “Kaçakçılığa teşebbüs suçu”nu tanımlayan VUK’un 358 inci maddesi de yürürlükten kaldırılmıştır.

VUK’a göre hapis cezasının gerektiren ve kaçakçılık suçu olarak adlandırılan suçlara ilişkin hükümlerde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle aynı zamanda kaçıkçılık suçlarının mahiyeti kökten değiştirilmiştir. Bu kapsamda, kaçakçılık suçlarının cezalandırılması için vergi ziyaı şartı kaldırılmıştır. Bunun anlamı, kaçakçılık suçları, ceza hukukunda “şekli suç” veya “sırf hareket suçu” olarak nitelenen türden suçlar haline gelmiştir. Böylece kaçakçılık suçları “zarar suçu” niteliğinden çıkmış; “tehlike suçu” niteliğine kazanmıştır.

KAÇAKÇILIK SUÇU OLUŞTURAN FİİLLER

VUK’un yürürlükteki güncel 359 uncu maddesine göre vergi kaçakçılığı oluşturan fiiller, başka bir deyişle, vergi kaçakçılığı suçunun hareket unsuru aşağıdaki gibi sıralanabilir:

1. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,
2. Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak,
3. Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,
4. Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,
5. Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek,
6. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek,
7. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak,
8. Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak,
9. Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek,
10. Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak,
11. Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak,
12. Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayanların bastıkları belgeleri bilerek kullanmak.

Yukarı vergi kaçakçılığını oluşturan fiillerden sadece 3. sırada yer alan fiil için vergi kaçakçılığın  oluşumu için vergi matrahını azaltma şartı aranmaktadır. Diğer fiiller için böyle bir şart yoktur.

VERGİ KAÇIRMADAN VERGİ KAÇAKÇISI OLMAK

4369 sayılı Kanunla VUK’ta yapılan değişiklikler sonrasında kaçakçılık suçunun oluşumu için, defterlere kaydı gereken hususları vergi matrahını azaltacak şekilde kısmen veya tamamen başka hesap ortamlarına kaydetmek fiili dışında, vergi ziyaı şartı aranmasından vazgeçilmiştir.

Yeni haliyle vergi kaçakçılık suçları, “tehlike” ve “sırf davranış” suçu olduğundan; vergi kaybının varlığı veya yokluğu suçun oluşumu açısından önem taşımamaktadır; hatta suç neticesinde vergi idaresi lehine, fail aleyhine vergisel sonuçlar dahi ortaya çıkabilecektir[3].

Kaçakçılık suçunu düzenleyen VUK madde 359’a göre, vergi matrahını arttıracak şekilde irat kaydeden, gelirini ve dolayısıyla matrahını arttıran ve gerçekte olması gerekenden fazla vergi ödeyen mükellef vergi ziyaına yol açmadığı gibi, devletin vergi gelirlerinin artmasına yol açmakta olduğu halde, vergi kaçakçılığı suçu işlemiş olmaktadır. Zira vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen VUK madde 359’da yer alan fiillerden sadece biri (vergi matrahını azaltacak şekilde çift defter vb. kayıt tutmak) dışında hileli fiilin işlenmesi yeterli olup, ayrıca vergi ziyaı sonucu aranmamaktadır[4].

Örneğin kredi çekmek için bankaları, ticaret yapmayı planladığı üçüncü şahısları yanıltmak için yapılan bilanço güzelleştirmesine yönelik, aynı zamanda matrahı da arttıran uygulamalar; daha fazla kar payı veya temettü almaya yönelik olarak yapılan muhasebe hileleri sonucunda yine vergi matrahını da artırıcı sonuç doğuran fiillerin işlenmesi gibi durumlarda; vergi matrah artışına yol açılmasına rağmen, kişilerin VUK 359 kapsamında kaçakçılık suçunu işlemeleri ve cezalandırılmaları mümkündür.

Nitekim 4369 sayılı Kanun sonrasında artık yargı organlarınca kaçakçılık suçunun oluşumu için vergi ziyaı şartının aranmasına gerek olmadığı açık bir şekilde ifade edilmektedir.

“… 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın, 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin kullanılması ve vergi ziyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı …”[5]

“… 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 359. maddesi uyarınca, vergi kanunlarına göre tanzimi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup, vergi ziyaının doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle gerçek bir alım satıma dayanmayan ve sahte olarak bastırılan faturaları düzenleyen sanığın cezalandırılmasına karar verilmesi gerektiği …”[6]

DİĞER ÜLKELERDE DURUM NASIL?

Hem Kıta Avrupası hem de Anglo Amerikan Hukukunda vergi kaçakçılığını oluşturan filler mutlak surette vergi ziyaı sonucunu gerektirmektedir. Nitekim Almanya, Fransa, İngiltere ve Amerika’da da kasten (hileli fiillerle), vergi ziyaına yol açmak şeklindeki fiiller kaçakçılık suçu olarak tanımlanmakta ve hapis cezasına çarptırılmaktadır[7]^,[8].

SONUÇ

Mevcut haliyle, vergi ziyaı olmadan işlenebilen vergi kaçakçılık suçları, “Adam öldürmeden katil olmak ve cezalandırılmak” türü bir durum ortaya çıkarmaktadır. Çünkü vergi kaçırmadan da vergi kaçakçısı olabiliyorsunuz.

Bu kapsamda, bankadan kredi almak için yapılan bilanço güzelleştirmesi amaçlı muhasebe hileleri ve benzeri fiiller ile yine vergi ziyaına yol açmayan türden uygulamaların genel ceza sistemi içinde hapis cezası ile cezalandırılması mümkündür. Oysa, vergi kanununda yer alan hürriyeti tahdit edici cezaların vergi konusuna odaklanması gerekir.

Defter belge düzenine aykırılıklarla özel hukuk kişilerini de kapsayacak şekilde kamuyu yanıltarak, menfaat sağlamak olduğundan, vergi matrahını azaltmaksızın ve vergi ziyaına da yol açmaksızın hileli fiillerle, sahte veya yanıltıcı belge düzenlemek, çift deftere veya kayıt tutma fiillerinin VUK yerine, Genel Ceza Kanunu içinde cezalandırmaya yönelik bir düzenleme yapılması daha uygun düşecektir. Zira bu fiillerin cezalandırılmasındaki amaç spesifik olarak hazine ve vergi idaresi yararını korumak değil; genel kamu düzenini korumaktır. Bu nedenle genel kamu düzenini korumaya yönelik olarak, dolandırıcılık veya özel evrakta sahtekârlık gibi hukukçuların önereceği bir düzenleme ile genel ceza kanunu içerisinde cezalandırılması şeklindeki öneri dikkate alınabilir.[9].

07.07.2017

Sonnotlar:

[1] 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Kanun, 10-12 Ocak 1961 tarihli ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.

[2] 07.06.1949 tarih 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu, 15.06.1949 tarih ve 7233 saylı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] Akkaya, M., & Bayar, İ. N. (2011). Vergi Ziyaına Neden Olmayan Kaçakçılık Suçlarında Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Cezaya ve Ceza Yargılamasına Etkisi. Yaklaşım (220).

[4] Sonsuzoğlu, E. (2010). Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı? Yaklaşım

[5] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 30.1.2006 tarih ve E.2005/2456-K.2006/362 sayılı Kararı.

[6] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 25.11.2004 tarih ve E.2003/10558, K.2004/8716 sayılı; 14.10.2004 tarih ve E. 2003/8036-K. 2004/7400 sayılı; 19.12.2005 tarih ve E.2005/2983, K.2005/13918 sayılı; 23.11.2005 tarih ve E. 2005/2881, K. 2005/12060 sayılı Kararları.

[7] Kaşıkçı, M. (2007). Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları. İstanbul.

[8] Sonsuzoğlu, E. (2010). Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı? Yaklaşım

[9] Sonsuzoğlu, E. (2010). Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı? Yaklaşım