Özelge (mukteza) yeni bir vergi normu getirmez, var olan normların açıklanması amacıyla kullanılır. Bu haliyle vergi hukukunun açıklayıcı, başka bir deyişle yardımcı (ikincil) kaynağı niteliğindedir.[1] İkincil bir kaynak olma niteliğine rağmen, usulüne uygun şekilde temin edilen özelge, mükellef açısından bir takım hukuki ve mali sonuçlar doğurmaktadır. Bunlardan birincisi, özelgeye konu işleminin sonradan vergilendirilmesi gerektiği anlaşılsa bile, özelgeye uygun hareket eden mükellefin söz konusu işlem nedeniyle vergi cezasına ve tarh edilen vergiler için gecikme faizine muhatap olmamasıdır. İkinci hukuki sonuç ise, vergi inceleme sürecinde özelgelerin dikkate alınma zorunluluğudur. Özellikle vergi inceleme sürecinin rapor değerlendirme aşamasında özelgelerin kısmi bir bağlayıcılığa sahip olmasıdır. Aşağıda bu iki konu ayrıntılı olarak incelenmektedir.

1. Özelgenin Vergi Cezası Kesilmesi ve Gecikme Faizi Hesaplanmasını Önlemesi

VUK’un “Yanılma” başlıklı 369 uncu maddesi uyarınca; özelgeye göre işlem yapan mükellefe, özelge konusu fiil nedeniyle vergi cezası kesilemeyecek ve tarh edilen vergiler için gecikme faizi hesaplanamayacak olması özelgenin doğurduğu en önemli hukuki sonuçlardan birisidir.  Bu husus anılan maddede; “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” denilmek suretiyle açık bir şekilde hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanununda 6009 sayılı Kanunla yapılan köklü değişiklikler öncesinde sadece ceza kesilmemesi söz konusu iken, 6009 sayılı Kanunla birlikte gecikme faizi hesaplanmaması hükmü de eklenmiştir. Bu hüküm vergilemede öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine uygun bir düzenleme olarak değerlendirilmiştir.[2]

VUK’un 369 uncu maddesine göre, idarenin verdiği özelgenin hatalı olması durumunda, mükellefin özelgeye göre yaptığı işlem nedeniyle ikmalen veya resen tarhı gereken bir vergi varsa tarh işlemi yapılacaktır. Ancak bu tarh işlemi nedeniyle vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük ve usulsüzlük gibi cezalar kesilmeyecek, gecikme faizi de hesaplanmayacaktır. Herhangi bir şekilde ceza kesilmiş ve gecikme faizi uygulanmış ise, bu ceza ve faizin tahsil edilmemiş ise terkini, tahsil edilmiş ise iadesi gerekecektir.

Mükellef adına ceza kesilemeyecek ve gecikme faizi hesaplanamayacak olması mükellefin uzlaşma hakkına halel getirmemektedir. Hakkında yanılma hükümleri nedeniyle cezasız tarhiyat yapılan mükellef, tarhiyat konusunda uzlaşma müessesinden yararlanma hakkını da koruyacaktır.

VUK’un 369 uncu maddesinde, idarenin izahatına göre işlem yapan mükellefe ceza kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmaması şeklindeki düzenleme idari uygulamaya olan güvenin korunması, vergilemede öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerinin yansımasıdır. Ancak idari uygulamaya olan güvenin korunması açısından yanılma halinde sadece cezanın kesilmemesi ve gecikme faizinin hesaplanmaması değil; tarhiyatın da yapılmaması, başka bir deyişle verginin de aranmaması gerektiği görüşü ileri sürülmektedir.[3] Bu görüşün kendi içinde tutarlı olduğunu; ancak özelge nedeniyle tarhiyatın da yapılmaması şeklinde bir uygulamanın özelge sisteminde; özelge verilecek konular, özelgelerin verilme aşamasının araştırma ve bazı özellikli durumlar için ayrıntılı inceleme süreçlerini içermesi, özelge verilmesinde süre tayini gibi alanlarda yapılacak ciddi düzenlemeler ve iyileştirmeler sonrasında hayata geçirilmesinin daha uygun bir yaklaşım olacağı düşünülmektedir. Çünkü özelge sistemi, mevcut haliyle dahi özelgelerin isteyerek ya da istemeyerek ayrıcalıklı durumlar yaratılmasına sebep olabildiği gerekçesiyle eleştirilmekte; özelge konusundaki spekülasyonlar ve yaşanan diğer sorunlar nedeniyle özelge uygulamasına son verilmesinin faydalı olduğu görüşü dile getirilmektedir.[4] Bu nedenle, kamuoyunda idari nitelikli bir yorum ile bazı kesimlerden vergi alınmadığı şeklinde bir algı oluşturmayacak sağlam hukuki ve idari altyapının teşkili önem taşımaktadır.

2. Vergi İnceleme Sürecinde Özelgelerin Hukuki Etki ve Sonuçları

Özelgenin vergi inceleme sürecinde ne şekilde değerlendirileceği ve ne tür hukuki sonuç doğuracağı hususu, özelgenin ne ölçüde ve kimler için bağlayıcı olduğu ile doğrudan ilişkilidir.

Uygulamada özelgelerin inceleme elemanları açısından bağlayıcı olup olmadığı hususu uzun süre tartışma konusu olmuştur. 6009 sayılı Kanunla VUK’un incelemede uyulacak usul ve esasları düzenleyen 140 ıncı maddesinde yapılan değişiklik ile özelgelerin inceleme sürecinde ne şekilde değerlendirileceği hususu kanun düzeyinde büyük ölçüde açıklığa kavuşturulmuştur. Aşağıda yeni düzenleme çerçevesinde, özelgenin inceleme sürecindeki hukuki etki ve sonuçları alt başlıklar halinde incelenmektedir.

2.1. Mükellefin Bizzat Kendisine Verilen Özelgelerin İnceleme Sürecindeki Hukuki Etki ve Sonuçları

Vergi Usul Kanununun, “İncelemede uyulacak esaslar” başlıklı 140 ıncı maddesinin 5 numaralı bendinde; vergi incelemesi yapanların vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri; ancak bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa, bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır. Vergi incelemesi yapanların vergi inceleme raporu düzenlerken aykırı davranamayacakları mevzuat tadat edilmiş, ancak bunlar arasında özelgelere yer verilmemiştir. Dolayısıyla özelgeler, vergi raporunun tanzim aşamasında inceleme elemanı için bağlayıcı değildir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin[5] 17 ve 18 inci maddelerinde inceleme elemanlarının özelgeleri ne şekilde değerlendirecekleri hususuna yer verilmiştir. Yönetmeliğin “İnceleme Tutanaklarında Yer Alacak Unsurlar” başlıklı 17 inci maddesinde, varsa ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgelerin tutanakta yer alacağı belirtilmiştir. Yönetmeliğin 18 inci maddesinde ise, ibraz edilen ve inceleme tutanağına dahil edilen özelgenin, mükellefin durumunu açıklayıp açıklamadığı hususunun inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporda değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır.[6] Dolayısıyla, özelgeler vergi inceleme sürecinde inceleme elemanı için doğrudan bağlayıcı değil; değerlendirilmesi gerekli bir unsur olarak kabul edilmektedir.

Vergi incelemelerinin daha objektif şekilde yürütülmesi, standarda kavuşturulması ve niteliğinin yükseltilmesi gibi amaçlarla vergi inceleme sürecine rapor değerlendirme komisyonları dâhil edilmiştir.[7] Vergi inceleme elemanları tarafından tanzim edilen vergi inceleme raporları rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilmektedir. Bu değerlendirme aşamasında, rapor değerlendirme komisyonları VUK’un 140 ıncı maddesi uyarınca yerine getirecekleri değerlendirme işlemi sırasında, vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerin yanında özelgeleri de dikkate almak zorundadırlar.

İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilmektedir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi etmek durumundadırlar.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde inceleme elemanı, vergi inceleme raporunun tanzimi sürecinde özelge ile bağlı değildir. Ancak mükellef tarafından kendisine sunulan özelgeleri vergi inceleme raporunda uygun şekilde değerlendirme konusu yapmak durumundadır. Böyle bir değerlendirme neticesinde özelgedeki izahata katılmayan vergi inceleme elemanı, özelgeye uygun olarak yapılan işlemle ilgili olarak tarhiyat öneren vergi inceleme raporu tanzim edecektir. Rapor değerlendirme komisyonu özelgenin ve mükellefin uygulamasının doğru olduğu yönünde karar verirse, inceleme raporunun komisyonun kararı doğrultusunda düzeltilmesi gerekmektedir.

Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varırlarsa, başka bir deyişle özelge ile mükellefe yanlış izahat verilmiş olduğunu değerlendirirlerse ne olacaktır?

Böyle bir durumda VUK’un 140 ıncı maddesi uyarınca, tenkide konu özelge Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilecektir.[8] Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile inceleme elamanını bağlayacaktır. Söz konusu Komisyon, özelgede yer alan izahatın doğru olduğu veya yanlış olduğu sonucuna ulaşabilir. Özelgedeki izahatın doğru olduğu kararı alınırsa, vergi inceleme raporunda yer alan bu konudaki tenkitlerin ilgili inceleme elemanı tarafından düzeltilmesi gerekecektir. Dolayısıyla bu aşamadan sonra özelge, inceleme elemanı için bağlayıcı nitelik kazanacaktır. Komisyon tarafından özelge ile mükellefe yanlış izahat verildiği sonucuna ulaşılırsa, vergi inceleme raporunda özelgede yer alan görüşün aksine tenkitler yer alacak ve ilgili mükellef hakkında tarhiyat önerisi söz konusu olacaktır. Ancak yanılma hükümleri dikkate alınarak, ceza kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır.

2.2. Başka Mükelleflere Verilmiş Özelgelerin İnceleme Sürecindeki Hukuki Etki ve Sonuçları

425 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği ile birlikte, rapor değerlendirme komisyonu tarafından değerlendirme konusu yapılan özelgenin mükellefin kendisine verilmiş bir özelge mi, yoksa raporda tenkit edilen konuyla aynı durumda olan başka bir mükellefe verilmiş bir özelge mi olduğu hususu önem kazanmıştır.[9]

425 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğinde, vergi inceleme raporlarının intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının, raporları değerlendirirken vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirkülere ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edecekleri; bu kapsamda raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacakları şeklinde düzenleme yapılmıştır.[10] Söz konusu Tebliğ ile mükellefe özel nitelikte olan özelgenin niteliği farklılaştırılmış, vergi inceleme sürecinin rapor değerlendirme aşamasında raporda tenkit edilen hususla aynı konuda başka mükelleflere verilmiş özelgelerin de dikkate alınması esası getirilmiştir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde, rapor değerlendirme komisyonları vergi inceleme raporunda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa vergi inceleme raporunu olumsuz değerlendirmeye konu edecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in ilgili hükümlerine göre raporun düzelttirilmesi yönünde işlem yapılacaktır. Ancak, vergi inceleme raporu ile ilgili olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için;

– Özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkit edilen konuyla ilgili olması, diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması,

– Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerekmektedir.[11]

2010 yılından itibaren özelgelerin yayımlanması sistemine geçildiği ve idarenin uygulamalarına güven ilkesinin bir yansıması olarak aynı durumdaki başka bir mükellefe verilmiş özelgeye göre işlem yapan mükellefin idareye güveninin boşa çıkarılmaması vergilemede belirlilik ve idareye güven ilkelerinin bir yansıması olarak olumlu bir durumdur. Ancak aynı durumda olan başka mükelleflere verilen özelgelerin hatalı olduğunun anlaşılması durumunda, bu özelgelerin incelenen mükellef için vergi cezaları ve gecikme faizi açısından herhangi bir koruma sağlamayacağı hususunun göz önünde bulundurulması gerekir.

2.3. 16 Ocak 2010 Tarihinden Önceki ve Sonraki Özelgeler

VUK 63 No.lu Sirkülerde; 425 Sıra No.lu VUK Tebliğinde vergi inceleme raporlarının intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonlarının, vergi inceleme raporlarını değerlendirirken Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edecekleri açıklamasına yer verildiği hatırlatılarak, söz konusu Tebliğ uyarınca rapor değerlendirme komisyonları tarafından 213 sayılı Kanunun 413 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında hüküm altına alınan komisyon marifetiyle oluşturulan özelgelerin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ayrıca, söz konusu komisyon tarafından oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta sirküler veya özelgelere uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgelerin de bu kapsamda olduğunun tabii bulunduğu açıklamasına yer verilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalardan Gelir İdaresinin, üst komisyon süzgecinden geçerek oluşturulan 16.01.2010 tarihinden sonraki özelgeler ile önceki tarihli özelgeler arasında etki bakımından farklılaşmaya gittiği anlaşılmaktadır.

63 sayılı VUK Sirkülerine göre, rapor değerlendirme komisyonlarının 16.01.2010’dan önceki özelgeleri dikkate almayacakları görüşü ileri sürülmektedir.[12] Ancak, burada dikkate alınmayacak özelgelerin mükellefin kendisine verilen özelgeler değil; aynı durumda olan diğer mükelleflere verilen özelgelere ilişkin olduğunu belirtmek gerekir. Bunun aksini iddia eden, mükellefin bizzat kendisine verilmiş olsa dahi 16.01.2010 tarihinden önceki özelgelere uygunluk şartının aranmayacağı yönündeki görüşlere[13]^,[14] katılmamız mümkün değildir. Çünkü VUK’un 413 üncü maddesinde yapılan değişiklikler ile özelgeler için standart oluşturulmuş, merkezde bir komisyon tarafından özelgeler arasında uyumsuzlukların giderilmesi mekanizması geliştirilmiş ve özelgeler yayımlanmaya başlanmıştır. Herkesin bilgisine sunulan, standardı yükseltilmiş özelgelerin aynı durumdaki mükellefler için de Rapor Değerlendirme Komisyonlarınca dikkate alınmasının kabul edilmesi; ancak bu standartları taşımayan eski tarihli özelgeler için böyle bir imkânın sağlanmamış olması anlaşılır bir durumdur. Yoksa, mükellefin bizzat kendisine verilmiş özelgeler açısından VUK’un 140 ıncı maddesi ile Rapor Değerlendirme Komisyonlarına verilen bir yetkinin düzenleyici değil, açıklayıcı nitelikle olan sirküler ile kaldırılması düşünülemez.

Başka mükellefler için verilmiş özelgelerin vergi incelemesine tabi mükellef açısından rapor değerlendirme komisyonlarınca değerlendirilmesi gereğinin, VUK’un 369 uncu maddesinde düzenlenen yanılma hükümleri kapsamında bir etkisi olacak mıdır? Yukarıda yer verilen düzenlemelerde bu hususa temas edilmemiştir. Ancak VUK’un 369 uncu madde hükmü çok açıktır. Anılan madenin birinci fıkrasında ceza kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmaması için “mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat verilmesi” şartı bulunmaktadır. Bu nedenle, rapor değerlendirme komisyonlarının başka mükelleflere verilen özelgeleri dikkate alması, inceleme elemanının tenkitine rağmen idarenin görüşünün doğru olduğu durumlar için inceleme elemanının raporunun düzelttirilmesi yönünde etki yapacaktır. Vergi incelemesine tabi mükellefle aynı durumdaki başka bir mükellefe verilmiş özelgede idarenin yanlış izahat vermiş olması durumunda, yanılma hükmünden bahsedilemeyeceği için, söz konusu özelge incelenen mükellefe cezasız ve gecikme faizsiz tarhiyat yapılması hakkı sağlamayacaktır.

Dr. Hasan AYKIN

SONNOTLAR

[1] Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2008, s. 16.

[2] İdris Şenyurt, “Özelge ve Sirkülerin Hukuki Durumu, Yeni Özelge Sistemi ve 6009 Sayılı Kanunla Mükelleflerin İzahat Talebine İlişkin Esaslarda ve Sonuçlarında Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı:349, s. 54.

[3] Funda Başaran Yavaşlar, “Hukuki Güvenlik İlkesinin Bir Alt İlkesi Olarak Vergi Hukukunda Yasallık İlkesi”,  Hukuk Güvenliği, Kamu Hukukçular Platformu 8-9 Kasım 2013 Ankara, Türkiye Barolar Birliği, 2015, Ankara, s.198.

[4] Ahmet Ozansoy, “Özelge Müessesesinin Özellikleri”, Yaklaşım, Sayı: 207, Mart 2010.

[5] 31.10.2011 tarih ve 28011 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6] Yönetmeliğin 18 inci maddesindeki söz konusu düzenleme 06.11.2015 tarih ve 29524 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmelik değişikliği ile eklenmiştir.

[7] Söz konusu komisyonlardan önce, idari düzenlemeler ile Rapor Okuma Komisyonları teşkil edilmiş idi. Rapor Değerlendirme Komisyonlarının teşkili ile, söz konusu müessese hem kanuni dayanağa kavuşmuş hem de yetki ve görevleri netleşmiştir.

[8] Komisyonun teşkili, özellikle Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonunca yapılan değerlendirme sırasında VUK’un 369 uncu maddesi kapsamında değerlendirilen özelgeler için sorunludur. Beş kişiden oluşan yeni Komisyonun üç üyesi, özelgenin yanlış verildiği kanaatinde olan Merkezi Rapor Değerlendirme komisyonundan gelmektedir. Bu durum üst komisyon niteliğinde olması gereken komisyonun sağlıklı değerlendirme yapmasını imkânsızlaştırmasa da zorlaştıracak, kararlarını sorgulanır kılacaktır.

[9] 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 02.04.2013 tarih ve 63 Sıra No.lu VUK Sirküleri sonrasında özelgelerin artık “özel” olmadığı, Rapor Değerlendirme Komisyonu ve dolaylı olarak inceleme elemanları ve mükellefler için bağlayıcı hukuk metinleri haline geldiği ileri sürülmektedir. Fatih Güven, İlyas Özel, “425 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sonrasında Özelgelerin Vergi İncelemesine Etkisi”, Vergi Dünyası, Sayı: 381, Mayıs 2013, s.80.

[10]425 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, 27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[11] 425 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.

[12] Nazmi Karyağdı, “Eski Özelgeler Çöpe mi?”, Vergi Dünyası, Temmuz 2013, Sayı:383, s. 27.

[13] Karyağdı, 2013.

[14]  Hülya Tekneci, “Özelgelerin Vergi Hukukundaki Önemi”, Mali Çözüm, Temmuz-Ağustos 2013, s. 156.

NOT: Tüm hakları yazarına aittir. Yazar adı ve kaynak gösterilmek suretiyle alıntı yapılabilir. AYNEN YAYIMLANAMAZ.