Danıştay 11. Dairesince, davacının müşterilerine serbest meslek faaliyeti hizmeti için sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilâtın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlendiği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybına yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dönemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edilemeyeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmiştir[1].
Yine Danıştay 11. Dairesince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesi hükmü ile hizmet ifasında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılmasına bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesinin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak kabul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık olarak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini gösterdiği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67 inci maddesinde de, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edildiğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tahsil ve tahakkukunun söz konusu olamayacağı, bu durumda süreklilik gösteren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığına karar verilmiştir[2].
Danıştay 9. Dairesince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10 uncu maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler göz önüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hâsılat ın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de……tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığına karar verilmiştir.[3]
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi ya da hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir. Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.[4]
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 19’uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10’uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır. 1998 işlemleri incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998’de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454,45 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği yolundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla gerçekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.)
Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, ticari, sınaî, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilât esasının getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır. Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir[5].
Davacının borç alıp verme işine aracılık ettiği yılda, bu faaliyetinden elde ettiği kazanca karşılık 1982 yılı vadeli dört adet borç senedi aldığı ve senetleri üçüncü şahıslara ciro ettiği anlaşılmaktadır. Borç senetlerinin ciro edilmiş olması, cirantanın senet karşılıklarının ödenmemesinden doğan sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, başka bir anlatımla, alacaklı ile borçlu arasındaki alacak borç ilişkisini bertaraf etmeyeceğinden, ciro nedeniyle yapılan tahsilat, gelirin elde edilmesi olarak kabul edilemez. Davacının söz konusu senette yazılı kazanca tasarrufunun ancak vade tarihinde mümkün olması ve arızi kazançların ödeme olmadan senede bağlanmasında, alacağı muhasebeleştirme olanağı bulunmaması karşısında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82 inci maddesinin birinci bendi hükmüne göre uyuşmazlığa konu olan arızi kazancın tavassut ücretinin tahsil edildiği yılda elde edildiği ve davacı yönünden bu yılın gelirini teşkil ettiğinin kabulü gerekir.[6]
SONNOTLAR
[1] Danıştay 11’inci Dairesi 8.1.1997 tarih, E: 1995/5209, K:1997/61 sayılı Karar
[2] Danıştay 11’inci Daire 17.2.1999 tarih ve E:1997/4149, K:1999/707 sayılı Kararı
[3] Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih E:1997/402, K:1998/651 sayılı Kararı
[4] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun22.11.1996 tarih ve E:1996/102, K:400 sayılı Kararı
[5] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun14.4.2006 tarih ve E:2006/19 K:2006/92Sayılı Karar
[6] Danıştay Dördüncü Dairesinin 01.06.1992 tarih Esas No; 3482, Karar No; 2376
NOT: Söz konusu kararlar konusunda http://www.alomaliye.com/2013/05/30/serbest-meslek-kazancinin-vergilendirilmesinde-tahsil-esasinin-onemi/ başlıklı çalışmadan yararlanılmıştır.
Categories: GELİR VERGİSİ