Eski dilde “makable şümul”, “makabline şamil” ve “makable teşmili” kavramlarıyla, günümüzde ise “geçmişe etki yasağı”, “geçmişi kapsamak” ve “geriye yürümezlik” olarak ifade edilen geriye yürümezlik ilkesi; yürürlüğe giren yeni kuralın yürürlük tarihinden önceki  dönemde hukuki sonuçlar doğurmasını yasaklayan ve kuralın ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanmasını emreden hukukun genel ilkesidir.

Vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi, hukuki güvenlik ilkesinin bir gereğidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir.

Kişiler gelecek dönemlere ilişkin plânlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete.ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur.

Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organımn vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Bakanlar Kurulunun yükümlülük yükleyici işlemlerle geçmiş dönemlere ilişkin mali yükümlülükler getirmesi ya da mevcutları arttırması idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine de ters düşer. Aksi halde söz konusu işlem, yetki öğesi açısından sakatlanır. Yürütme organımn bir vergi muaflığını veya indirimini kaldırması veya sınırlandırması halinde, bunu geçmişte tanıdığı vergi muaflıklarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir. Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamı na giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır. Anayasa Mahkemesinin birkısım vergi kolaylıklarını iptal etmesi durumunda, daha önce bu kolaylıklardan yararlanmış olanların durumları bu iptal kararından etkilenmez. Anayasanın 153 üncü maddesinin 5inci fıkrası Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının geriye yürümeyeceğini açık olarak hükme bağlamıştır.

Türk hukukunda ve yabancı hukuk sistemlerinde çeşitli zamanlarda vergi yasaları geriye yürütülmüştür.

Vergi yasalarına bu çeşit hükümler konulmasının başlıca nedenleri haksız savaş kazançlarının vergilendirilmek istenmesi, enflasyona ve ekonomik buhranlara karşı izlenen vergi politikası ve vergilerin tarh ve tahsil dönemleri gibi teknik özellikleridir.

Vergi Kanunlarının Geriye Yürümesine İlişkin Örnekler:

• Kurumlar vergisinde 30.12.1960 tarih ve 192 sayılı Kanun, verginin
  oranını % 10 dan % 20 ye çıkartmış ve yeni oranın 1960 yılı kazançlarına da uygulanacağını kabul etmiştir.
• Kurumlar vergisi oranı 27.3.1969 tarihinde 1137 sayılı Kanunla % 25 e çıkartılmış ve yeni oranın 1968 yılı kazançlarına uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
• 24.12.1980 tarih ve 2362 sayılı Kanun da aynı şekilde, yeni vergi oranlarının kurumların 1980 takvim yılı kazançlarına da uygulanacağını belirtmiştir.

Görüldüğü gibi bu değişikliklerle vergiyi doğuran olay zamanında yürürlükte olan vergi oranları yerine yeni yasalarla getirilen oranlar geçerli kılınmıştır.

• 26.11.1980 tarih ve 2348 sayılı “197 sayılı Motorlu Kara Taşıtları Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”, motorlu taşıtlar vergisinin tarifesini değiştirmiş ve verginin tarh zamanı (mali yılm ilk ayı) geçmesine rağmen, ikinci taksidi ödeme süresi dolmadığından bu değişik tarifelerin ikinci taksit bakımından geçerli olmasını hükme bağlamıştır. 1980 yılı vergisinin iki taksidini beraber ödeyenler de, ikinci taksit bakımından yeni tarifeye göre doğacak farkı ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.

Yasa koyucu geriye yürüttüğü bu hükümlerde kurumlar vergisi ile ilgili olanlarda verginin tarh zamanının geçmediği motorlu taşıtlar vergisinde de ödeme zamanının geçmediği gerekçelerine dayanmıştır. Bu vergilerde vergiyi doğuran olayların meydana çelmesinden sonra, yeni yasaların oran ve tarifelerinin uygulanması öngörülmektedir.

Vergi Usul Kanunu (m. 19) vergi alacağının doğumunu tarh ya da tahakkuka değil vergiyi doğuran olaya bağlamıştır. Dolayısıyla yukarıda sözü edilen geriye yürürlük hallerini gerçek geriye yürüme olarak nitelendirmek gerekir. Bu örnekleri çoğaltma olanağı vardır.

Türk hukukunda gerçek olmayan geriye yürüme durumuna, 1.1.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun tahakkuk zamanaşımı süresini üç yıldan beş yıla çıkartması ve bu sürenin, eski yasanın yürürlüğü sırasında üç yıllık süreyi doldurmayan vergi alacaklarına uygulanması örnek gösterilebilir. Burada yeni zamanaşımı süresi sadece eski yasa zamanında tamamlanmamış hukuki ilişkilere uygulanmış, üç yıllık süreyi dolduran vergi alacakları eski yasa hükümleri uyarınca
zamanaşımına uğramıştır.

Kaynaklar:

Mualla Öncel, Nami Çağan ve Ahmet Kumrulu, Vergi Hukuku, A.Ü. SBF Yayını, 1985, ss. 54-58.

Mehmet Altundiş, “Hukuki Güvenlik İlkesi”, Yasama Dergisi, Eylül Ekim Kasım 2008, Sayı:10, http://www.yasader.org.tr/web/yasama_dergisi/2008/sayi10/Hukuki_Guvenlik_Ilkesi.pdf