ZARARLARIN MAHSUBUNA İLİŞKİN DÜZENLEME

Zarar mahsubuna ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanununda düzenlemeler yer almaktadır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

Kurumlar Vergisi Kanununun “Zarar mahsubu” başlıklı 9 uncu maddesine göre;  kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve  beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirim konusu yapılır:

GELİR VERGİSİ KANUNU

Gelir Vergisi Kanununun “Zararların karlara takas ve mahsubu” başlıklı 88 inci maddesinde; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl  olan zararlar ( 80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir hükmü yer almaktadır.  Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.

SORU

Yukarıdaki düzenlemeler göre, zararların mahsubunda beş yıllık süre sınırı getirilmiştir. Peki mükellefin geçmiş yıldan devreden zararını, kar ettiği ve indirim imkanı bulunduğu yılda indirmemesi durumunda ne olacaktır? Mükellef zarar mahsup imkanından vazgeçmiş mi sayılacaktır? Yoksa, beş yıldan fazla nakledilmeme kuralına uymak şartıyla mükellef dilediği yılda zarar mahsubu yapabilecek midir?

İDARENİN GÖRÜŞÜ: İNDİRİM İMKANI BULUNAN YILDA MAHSUP EDİLMEYEN GEÇMİŞ YIL ZARARLARI SONRAKİ YILLARDA İNDİRİLEMEZ.

Konuya ilişkin olarak, idarenin müstakar hale gelmiş görüşü şu şekildedir: İndirim imkanı olduğu halde ticari kazançtan indirim konusu yapılmayan geçmiş yıllara ait zarar mahsup edilmez. Aşağıda vergi idaresince verilmiş özelgelere yer verilmektedir:

Burdur Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilmiş 10.02.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.15.10.00-003-2 sayılı özelge:

“…

Buna göre, gelirin toplanması ve beyanında, zarar mahsubunun yapılabilmesi için beyannamede gösterilmesi gerekmekte olup, beyannamede gösterilmeyen ve dolayısıyla mümkün olduğu halde sonraki yıllarda kullanılmayan zarar mahsubunun, mükelleflerce istenildiği yıllarda kullanılması mümkün bulunmamaktadır.

Bu itibarla, 2005 ve takip eden yıllarda gelir vergisi beyannamelerinde indirim imkanı olduğu halde ticari kazancınızdan indirim konusu yapılmayan 2004 yılı zararının, 2009 yılı gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2005 ve izleyen yıllara ait gelir vergisi beyannamelerinin düzeltilmesi yoluyla söz konusu yıllara ait gelir vergisi matrahlarının tespitinde de indirimi mümkün değildir.”

GİB, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 sayılı özelgesi:

“…

Buna göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi gerekmekte olup beyannamede zarar olsa dahi indirim konusu yapılabilecek indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kazanç bulunması halinde de indirime konu edilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2005 yılı beyannamesinde kazanç beyan edildiğinden, sonraki yıl beyannamelerinde 2005 yılı zarar tutarının indirim konusu yapılması mümkün olmayıp söz konusu zarar tutarının 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da 2006 kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.”

GİB, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı özelgesi:

“…

Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.”

YARGININ YAKLAŞIMI

Yargının, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi, bu yönde yapılacak bir yorum da, Kanun’un tanıdığı beş yıllık süre şartının aşılmak suretiyle, Yasa’nın mükelleflere tanıdığı bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı yönünde verilmiş kararı bulunmaktadır.

Trabzon Vergi Mahkemesi’nce oybirliği ile verilen 18.11.2015 tarihli ve Esas No: 2015/317, Karar No:2015/694 sayılı kararında[1];

“Gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9/1’inci maddesi, gerekse bu kanunun uygulanmasına ilişkin çıkarılan genel tebliğin (9) numaralı bölümünde; kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş olup, mükelleflerin oluşan zararlarını mahsup imkânları beş yıllık yasal süre ile sınırlandırılmıştır. Buna göre, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkacaktır. Anılan maddelerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi, bu yönde yapılacak bir yorum da, Kanun’un tanıdığı beş yıllık süre şartının aşılmak suretiyle, Yasa’nın mükelleflere tanıdığı bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracaktır. Zira, söz konusu hüküm ile zararın indirim konusu yapılabilmesi beş yıllık süre sınırlamasına tabi tutulmuş olup, oluşan zararın bu beş yıllık süre içinde indirilebilmesi mükellefler açısından kanuni bir haktır.

Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarın ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, bu maddede mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı sonuç ve kanaatine varılmış olup, yorum yoluyla da Kanunun mükellefe tanıdığı bir hakkın engellenmesi mümkün olmadığından, dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu indirimlerin reddi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına 2012 yılı için tekerrür hükümlerini de uygulamak suretiyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında yasal isabet görülmemiştir.”

Danıştay 3’üncü Dairesi’nin aynı konuya ilişkin olarak oybirliği ile vermiş olduğu 17.03.2015 tarih ve E.2011/4940, K.2015/1312 sayılı kararı ile Hatay 1 inci Vergi Mahkemesi’nin 10.08.2011 tarih ve E.2011/7, K.2011/1028 sayılı kararını onadığı da bildirilmektedir[2].

SONUÇ

İndirim imkanı olduğu halde ticari kazançtan indirim konusu yapılmayan geçmiş yıllara ait zararlar konusunda idarenin yaklaşımı ile yargı organlarının yaklaşımı farklıdır.

Vergi İdaresi, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesinin mümkün  olmadığı yönünde görüş bildirmektedir. İdarenin bu görüşü istikrar kazanmıştır.

Bazı yargı kararlarında, kanunda zararların mahsubuna ilişkin sadece beş yıllık bir sınırlamanın bulunduğu, zarar mahsubunun hangi yıl yapılacağına ilişkin bir düzenlemenin bulunmadığı görüşünden hareketle, mükellefin indirim imkanı olup indirmediği zararları da daha sonraki yıllarda indirim konusu yapabileceği yönünde hüküm tesis edilmektedir.

Sınırlı sayıdaki yargı kararları ile aynı görüşü paylaşmakla birlikte, pratikte, idarenin istikrar kazanmış görüşüne uygun şekilde indirim imkanının bulunduğu yılda geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılması daha uygun bir yaklaşım olacaktır. Böyle bir yaklaşım, basiretli tüccardan beklenir. Çünkü zarar bir an önce mahsup edilmekte, daha az vergi yüküne katlanılmaktadır.

Ayrıca, idarenin kullandığı veri işleme teknolojileri ve gelişmiş analiz programları ile mükelleflerin indirim hakkı bulunduğu halde indirmediği zararlar konusunda çalışma yaparak, bu alanda seri ve sınırlı vergi inceleme yapma imkanı bulunduğu da göz önünde bulundurulmalıdır. Bu nedenle, devreden zararların mümkün olan ilk dönemde indirim konusu yapılması konusunda hassas davranılmalıdır. Böyle bir davranış, mükellef lehine olup teknik ve ticari icaplara da daha uygundur.

23.02.2017

Dr. Hasan AYKIN

NOT: Bu yazıdaki görüşler yazarına aittir. Yazar adı ve yayım yeri belirtilmeksizin alıntı yapılamaz.

[1] Sözkonusu yargı kararı Ahmet Kavak, Serbest Kürsü, Zararların Uygulamasına İlişkin Yargı Kararı, Dünya Gazetesi, 22.02.2017 yazıdan alınmıştır.

[2] Ahmet Kavak, agm.