Dr. Hasan AYKIN

GİRİŞ

Türk vergi sistemi, büyük oranda beyan sistemine dayanmaktadır. Beyan sisteminin cari olduğu vergilemede, beyanın doğruluğunun tespiti açısından defter ve belge düzeni önem kazanmaktadır. Çünkü beyan sistemi yazılı belge esası üzerine inşa edilir[1]. Mükelleflerin vergi ile ilgili muamelelerinin, servet ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin sağlıklı bir şekilde tespiti, denetlenmesi ve incelenmesi düzgün belge ve kayıt düzeni ile mümkündür[2].  Bu nedenledir ki; Vergi Usul Kanununda[3] (VUK) defter ve belgelere ilişkin usul ve esaslar çok ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş, defter ve belgelerin saklanması ve ibrazına ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı İkinci Kitabı ağırlıklı olarak defter, belge ve kayıt nizamına ilişkindir. Söz konusu İkinci Kitabın 6. Kısmı ise “Muhafaza ve İbraz Ödevleri” başlığı ile tamamen bu ödeve hasredilmiştir.

VUK’un 253 üncü maddesi uyarınca mükelleflerin defter ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etme yükümlülükleri bulunmaktadır. VUK 256 ncı maddesine göre mükellefler, muhafaza yükümlüğü altında olan defter ve belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

VUK 359/a-2 inci maddesine göre varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, anılan madde hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilmektedir. Gizleme fiilini işleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunması söz konusudur. Ancak, defter ve belge gizleme fiili nedeniyle hürriyeti tahdit edici cezaların uygulanabilmesi için bazı şartların varlığı gerekir. Çalışmada, söz konuşu şartlar ve defter ve belge ibrazına ilişkin özellikle durumlar inceleme konusu yapılmaktadır.

1. İBRAZI TALEP EDİLEN DEFTER VE BELGELERİN NİTELİĞİNE İLİŞKİN ŞARTLAR

VUK 359 uncu madde uyarınca gizleme nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için, ibrazı talep edilen defter ve belgelerin niteliğine ilişkin iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir. Bunlar:

1- İbrazı talep edilen defter ve belgelerin vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgelerden olması,

2- İbrazı talep edilen defter ve belgelerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasıdır.

VUK 253 üncü maddesi uyarınca, VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar[4], tuttukları defterlerle VUK’un İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Dolayısıyla madde kapsamına girmeyen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ilgililer hakkında VUK 359 uncu madde hükümlerinin uygulanması mümkün olmaz.

VUK’un İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında yazılı belgeler;  fatura ve fatura yerine geçen belgeler, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzları, ücret bordrosu, taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler, muhabere evrakları ile bunlar dışında kalan ve hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri gibi diğer evraklardır.

VUK 359 uncu maddesi uyarınca gizleme suretiyle kaçakçılık suçunun oluşumu için defter ve belgelerin noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olması şartı da aranmaktadır. Defter ve belgelerin varlığı için noter tasdik kayıtları dışında, defter ve belge ibraz etmeyen mükellefin vergi beyannamelerinde verdiği bilgiler veya yeminli mali müşavirce düzenlenmiş rapor eklerinde yer alan tutanaklar[5] ve Ba-Bs formları ile yapılan bildirimler, mükellefin imzasının bulunduğu tutanaklarda yer alan bilgiler de defter ve belgelerin varlığına delil olarak kullanılabilir.

Defter veya belgenin varlığı herhangi bir şekilde ortaya konulamıyorsa, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden bahsedilemez. Örneğin bilanço esasında defterikebirin tutulması VUK’un 185 inci maddesi uyarınca zorunlu iken, söz konusu defter VUK’un 220 inci maddesi uyarınca tasdiki zorunlu defterler arasında yer almaz. Mükellefler uygulamada defterikebiri noter tasdikli veya tasdiksiz olarak tutmaktadırlar. Tasdik edilmeyen ve varlığı noter tasdiki veya sair suretle de ile sabit olmayan defterikebirin incelemede ibraz edilmemesi durumunda, sırf bu nedenle VUK’un 359 uncu maddesi uyarınca defterin gizlenmesinden söz etmek mümkün olmayacaktır. Benzer şekilde ilgili dönemde defterlerini tasdik ettirmemiş mükellefin, defterlerini ibraz etmemesi durumunda da VUK’un 359 uncu maddesinde tanımlanan gizleme fiilinden bahsetmek mümkün değildir.[6] Bu durumda, mükellefin usulsüzlük cezası ile Katma Değer Vergisi Kanunu 34 üncü maddesindeki şartların yerine getirilmemiş olması nedeniyle tüm indirim KDV’lerinin reddi şeklinde vergisel müeyyide veya sonuçlarla karşı karşıya kalması söz konusu olacaktır.

2. İBRAZ TALEBİNİN İNCELEME SIRASINDA VE İNCELEMEYE YETKİLİ KİMSELERCE YAPILMASI

VUK 359 uncu maddesinde defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edilebilmesi için, ibraz etmeme fiilinin “inceleme sırasında ve incelemeye yetkili kimselere” karşı işlenmiş olması gerekir. Aksi durumda, gizleme fiili nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşumundan bahsedilemez.

VUK’un 135 inci maddesi uyarınca incelemeye yetkililer; vergi müfettişleri ve yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürü ile Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlardır. Dolayısıyla, defter ve belge ibraz talebinin yukarıda sayılanlarca yapılmasına rağmen ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi durumunda gizlemeden bahsedilebilecektir. Örneğin, Defterdarlık Muhasebe Müdürü tarafından mükelleften defter ve belge talebinin yerine getirilmemesi durumunda gizleme suçu oluşmaz.  Aynı şekilde, yoklama memuruna defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda da suçun unsurları tekemmül etmez.

VUK’un 75 inci maddesi uyarınca Takdir Komisyonunun da inceleme yetkisi bulunmaktadır. Söz konusu Komisyonca inceleme yetkisinin kullanılması sırasında, saklama ve ibrazla ilgili süre içinde olmak şartıyla, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda 359 uncu maddede tanımlanan gizleme fiilinin oluşacağı düşünülmektedir.

Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili olanlarca istenmesi tek başına yeterli değildir. İdari işlemlerde geçerli olan yetki ve görev çakışması gereği vardır. Başka bir deyişle, ibraz talebi hem incelemeye yetkililerce yapılmalı, hem de vergi incelemesi görevi kapsamında olmalıdır. Bu kapsamda, örneğin her hal ve takdirde inceleme yetkisi bulunan Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların herhangi vergi inceleme görevine ilişkin olmaksızın defter ve belge ibraz taleplerinin yerine getirilmemesi durumunda gizleme fiili nedeniyle kaçakçılık suçundan bahsedilemez.

Benzer şekilde, vergi müfettişinin, yürütmekte olduğu bir soruşturma, ön inceleme veya araştırma ya da kara para görevlendirmesi nedeniyle talep ettiği defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme fiili nedeniyle kaçakçılık suçunu oluşturmayacaktır.

Yargı organlarınca, ibraz yükümlülüğünün inceleme sırasında ve incelemeye yetkililer yapılıp yapılmadığı şartları titiz bir şekilde sorgulanmaktadır. Örneğin bilgi amacıyla istenen defterlerin ibraz edilmemesi[7] veya tecil talebinde bulunan mükellefin bu talebinin yerindeliğinin tespiti için talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumlarının kaçakçılık cezalı tarhiyata konu olamayacağı[8] yününde yargı kararları bulunmaktadır. Benzer şekilde Yargıtay, sanığın işi terki nedeniyle elinde kalan belgelerin iptali için istenilmesi halinde defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun yasal unsurlarının oluşmayacağı yönünde karar vermiştir.[9]

Burada özellikli bir durum, karşıt incelemeler nedeniyle talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesidir. Karşıt inceleme, her ne kadar “inceleme” olarak nitelense de özü itibariyle bir vergi incelemesi değildir. İnceleme yapılan bir konuyla ilgili olarak ilgili taraflar nezdinde karşıt tespit yapılması işleminden ibarettir. Dolayısıyla, gizleme fiili için 359 uncu maddede aranan “inceleme sırasında” ibraz etmeme şartı vaki olmayacağı için, gizleme fiilinden mütevellit bir kaçakçılık suçundan da söz etmek mümkün değildir.

3. İBRAZI İSTENEN DEFTER VE BELGELER İÇİN MUHAFAZA YÜKÜMLÜLÜĞÜNE İLİŞKİN SÜRENİN GEÇMEMİŞ OLMASI

Defter ve belge ibraz yükümlülüğü, muhafaza yükümlülüğü ile birlikte işleyen bir müessesedir. VUK’un defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibraz mecburiyetini düzenleyen 256 ncı maddesinde mükelleflerin, defter ve belgelerini “muhafaza süresi içerisinde” yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluğu hüküm altına alınmıştır. Muhafaza süresi ise 253 üncü maddede, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, bu süreden sonraki bir sürede ibrazı talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda, gizleme ve dolayısıyla kaçakçılık fiilinin oluşması mümkün değildir[10].

Burada özellikli iki durumdan da bahsetmek gerekir. Birincisi, tarh zamanaşımı ile ibraz yükümlülüğü arasındaki ilişkidir. VUK 114 üncü madde uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Bu süre, defter ve belge ibraz süresi ile paralellik arz etmektedir. Ancak, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle durabilmekte, dolayısıyla uzayabilmektedir. Bu durumlarda, ibraz yükümlülüğüne ilişkin süre de uzayacak mıdır? VUK’ta ibraz yükümlülüğünün zamanaşımı süresinin durması nedeniyle uzayacağına ilişkin herhangi bir düzenleme yer almadığı[11] için, tarh zamanaşımı süresi takdire sevk nedeniyle uzasa dahi ibraz yükümlülüğü sona erecektir. Dolayısıyla, takdire sevk nedeniyle uzayan sürede mükelleften defter ve belgelerinin vergi incelemesi için dahi olsa ibrazının talebi söz konusu olamayacak, böyle bir talep vaki olsa dahi ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilemeyecektir.

Diğer özellikli durum, ibraz talebinin yapılıp, defter ve belge ibrazı için 15 gün süre verilmesinden sonra, 15 günlük sürenin bitim tarihinin saklama ile ilgili yükümlülüğün son bulduğu bir tarihe rastlamasıdır. Bu durumda da, saklama ve dolayısıyla ibraz yükümlülüğü sona erdiği için mükellef hakkında defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle işlem yapmak ve gizleme nedeniyle kaçakçılık suçundan bahsetmek mümkün olmayacaktır.

4. DEFTER VE BELGE İBRAZ TALEBİNİN USULÜNE UYGUN ŞEKİLDE YAPILMASI

Defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşması açısından ibraz talebinin usulüne uygun şekilde yapılması gerekmektedir. Burada usulle ilgili hususların incelemenin işyerinde yapılması ve inceleme elemanının dairesinde yapılması durumları açısından ayrı ayrı ele alınması gerekir.

VUK’un 139 uncu maddesi uyarınca, vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır. İncelemenin işyerinde yapılması imkânsız olur veya mükellefler isterlerse inceleme dairede yapılabilir. İncelemenin dairede yapılması durumunda defter ve belgelerin daireye getirilmesi mükelleften istenir. İstenilen defter ve belgelerin mazeretsiz olarak getirilmemesi durumunda, defter ve belgeler ibraz edilmemiş sayılır. Yukarıdaki madde hükümlerine göre inceleme dairede yapılacak ise, mükelleften yazı ile defter ve belgeleri daireye getirmesi talep edilecektir. İlgili maddede bu konuda bir süre belirlemesi yapılmadığı için VUK un kanuni ve idari süreleri düzenleyen 14 üncü maddesi uyarınca mükellefe defter ve belgelerin daireye getirilmesi için 15 günden az olmamak üzere süre verilmesi gerekir. Daha kısa süre tayin edilmesi veya sadece sözlü olarak talep edilmesi durumlarında ibraz etmeme nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşmasından bahsedilemeyecektir.[12]

Defter ve belge ibraz talep yazılarında sürenin belirtilmesinin yanında, ibraz talebinin yerine getirilmemesi durumunda mükellefin karşı karşıya kalabileceği müeyyidelerin de bildirilmesinde fayda bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu mükerrer 355 inci maddesinde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi durumu için özel usulsüzlük cezası öngörülmüş, ancak madde hükmünün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde, defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin yazılı olarak bildirilmesini şart koşulmuştur. Defter ve belge ibraz taleplerinin etkinliğinin artırılması ve mükellefin böyle bir ödevi yerine getirmemesi durumunun sonuçları konusunda bilgilendirilmesi gereğinden hareketle, defter ve belge ibraz talep yazılarında defter ve belge ibraz edilmemesi durumunun doğuracağı hukuki sonuçlar konusunda mükellefin uyarılmasının faydalı ve hatta gerekli olduğu düşünülmektedir.

İncelemenin dairede yapılması durumunda, iş yerinin müsait olmadığı veya zaruri sebeplerle işyerinde yapılmasının imkânsız olduğu veya mükellef veya sorumluları tarafından böyle bir talep üzerine incelemenin dairede yapıldığı hususlarının net bir şekilde tespit edilmesi ve mümkün olan durumlarda tutanağa bağlanması gerekir. Aksi takdirde, yukarıdaki şartlar olmadan incelemenin dairede yapıldığı durumlarda, defter ve belgelerin daireye getirilmemesi hali ibraz etmemek şeklinde değerlendirilmeyecektir. Nitekim Danıştay’ın farklı Dairelerinin[13], işyerinin vergi incelemesine müsait olmadığına dair bir tespit yapılmaksızın, defterlerin daireye getirilmesi isteğine uyulmamasının ibraz etmeme eylemi sayılmayacağı yönünde kararları bulunmaktadır.

İncelemenin işyerinde yapılması durumunda, defter ve belgelerin ibrazı için yazı yazılmasına ihtiyaç bulunmamaktadır. Mükellefin işyerinde defter ve belge ibraz etmemesi söz konusu ise, ibraz etmeme durumunun tutanakla tespit edilmesi gerekir. Ancak yargı organları nezdinde konunun daha sağlam şekilde delillendirilmesi adına, yazılı talep yöntemine de geçilebilir. Bu durumda mükellefe VUK’un 14 üncü maddesi uyarınca 15 günden az olmamak üzere süre verilmelidir. Bu durumda tebligat yapılmasına gerek olmadığından defter ve belge ibrazı için verilen süre incelemeye başlama tutanağında kayıt altına alınmalıdır[14].

Defter ve belge ibraz etmesi istenen mükellefin mazeret göstererek ek süre talep etmesi durumunda, mazeretin haklı olup olmadığının takdirini inceleme elemanı yapacaktır. Ancak,  VUK’un 139 uncu maddesinde “Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.” amir hükmü, haklı mazeretin bulunması durumunda mühlet verilmesini zorunlu kılmaktadır. Dolayısıyla inceleme elemanı haklı bir mazeretin bulunması durumunda 139 uncu madde uyarınca mükellefe münasip bir mühlet vermek zorundadır. Ancak verilecek olan mühletin on beş günden az olmaması gibi bir zorunluluk bulunmamakta, mazeretin niteliğine ve talep edilen ek süreye göre inceleme elemanınca 15 günden daha az veya çok bir ek süre verilebilecektir. Ancak tüm bu sürecin yazılı şekilde yapılmasının incelemenin iki tarafı açısından gerekli olduğu değerlendirilmektedir. Ek süre talebinin kabul edildiği ve ne kadar ek süre verildiği yazılı olarak mükellefe bildirilmelidir. Çünkü mükellefin verilen ek süreye rağmen ek sürenin sonunda da defter ve belge ibraz etmemesi durumunda VUK’un 359 uncu maddesi uyarınca gizlemeden kaynaklı kaçakçılık fiili söz konusu olacaktır.

Defter ve belgelerin ibrazında nelerin ibraz edildiğinin dizi pusulasına bağlanması, defter ve belge ibrazının tutanak tanzimi suretiyle gerçekleştirilmesi, inceleme elemanı ve incelenen açısından önemlidir. Çünkü ibraz edilen defter ve belgeler ile ibraz edilenlerin tayini ancak ayrıntılı dizi pusulasına bağlanmış bir tutanak ile mümkündür. Uygulamada, defter ve belge tesliminde tutanak düzenlenmesi ve tutanak ekinde teslim edilen ve alınan belgelere ilişkin dizi pusulasının düzenlenmemesi veya yeterince ayrıntı içermemesi söz konusu olmaktadır. Özellikle belgelerin çokluğu nedeniyle 20 klasör evrak, üç torba içinde evrak gibi ifadelere yer verilebilmektedir. Bunun incelemenin ileri aşamasında, eksik olduğu anlaşılan defter, defter sayfası veya diğer vesikalar açısından ihtilafları beraberinde getirebilecek, bazı durumlarda inceleme elemanının sorumluluğuna, bazı durumlarda ise mükellefin çeşitli müeyyidelerle karşı karşıya kalmasına yol açabilecek bir uygulama olduğunu belirtmek gerekir.

İnceleme başlama tutanağı aşamasında mükelleflerden bazılarının, defter ve belgelerin kaybedildiğini veya defter ve belgelerini bütün aramalarına rağmen bulamadıkları yönünde iddiaları söz konusu olmaktadır. Böyle bir iddia ileri sürülerek defter ve belge ibrazından kaçınılması halinde, defter ve belge ibrazına ilişkin usulüne uygun tebligatın varlığı aranmayacaktır.[15] Bu durumda, ilgili mükellefin daha sonraki aşamada, kendisine 15 gün süre verilmek suretiyle defter ve belge ibraz talebinde bulunulmadığı iddiası şayanı kabul olmayacaktır.

5. İBRAZ TALEBİNİN YERİNE GETİRİLMEMESİNİN MÜCBİR SEBEBE DAYANMAMASI

Mücbir sebep halinin bulunması durumunda, bu sebepler ortadan kalkıncaya kadar süreler işlememektedir (VUK, md. 15). Dolayısıyla, defter ve belge ibraz yükümlülüğünün tayin edilen sürede yerine getirilmemesinin kaçakçılık suçuna konu olabilmesi için bu durumun bir mücbir sebep haline dayanmıyor olması gerekir.

Vergi Usul Kanunun 13 üncü maddesinde mücbir sebep halleri sayılmıştır. Maddeye göre mücbir sebepler;

1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması;

gibi hallerdir.

Defter ve belge ibraz etme yükümlülüğünün yerine getirilememesinin bu hallerden birine dayanması durumunda da gizleme suçunun oluşumundan bahsetmek mümkün olmayacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, mücbir sebebin VUK 13 üncü maddede tahdit edilen hallerden birine ilişkin olmasıdır. Bu kapsama girmeyen durumlar yargı mercileri önünde mücbir sebep hali olarak kabul edilmemekte ve ilgililerin gizleme fiili nedeniyle kaçakçılık suçu ile cezalandırılmalarına engel teşkil etmemektedir.

Mükellef veya vergi sorumlusunun ibraz yükümlülüğünü mücbir sebep hali nedeniyle yerine getiremediğini kanıtlaması gerekir. Aksi durumda, gizleme suçu oluşacaktır. Bu itibarla, defter ve belgelerin kaybolduğunu savunan mükellefin VUK’un 13/4 üncü maddesinde yer alan mücbir sebeplerle veya kastı ortadan kaldıran nedenlere dayanarak kayıp halini kanıtlaması gerekir.[16]

Yargıtay 11. Ceza Dairesi[17]  bir kararında; yasal defter ve belgelerin usule uygun tebligatla ibrazı istenen sanığın, geçirdiği yaralanma olayında iki ayağının da kırıldığı bu nedenle işlerini yürütemediğini ve işyerini kapattığını, bir yıla yakın yürüyemediği ve bu nedenle ibraz edemediğine ilişkin savunması defter ve belgelerin saklama ve ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağından atılı suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkûmiyeti yerine kastının bulunmadığından bahisle yazılı şekilde beraatına karar verilmesini yasaya aykırı bulmuştur.

Defter ve belgelerinin çalındığını iddia ederek ibrazdan kaçınan mükellefle ilgili olarak Yargıtay 11. Ceza Dairesi[18],  dosya içerisindeki müracaat tutanağı, olay yeri inceleme tespit tutanağı, üst arama tutanakları, yakalama ve zapt etme tutanağı ile şikayetçi beyanları ile sanık savunmalarının incelenmesinde; şikayet ve savunmalarda suça konu defter ve belgelerden söz edilmediği, defter ve belgelerin çalındığı veya yok edildiğine dair bir tespite yer verilmediği gibi sanığın bu süreçte ilgili vergi dairesine başvuruda bulunduğuna dair bir bulgunun da mevcut olmadığı, ayrıca hırsızların yapılan takip üzerine suçüstü yakalandıklarında suça konu belgelerin ele geçmediği de gözetildiğinde; hırsızlık suçunun faillerinin, işine yaramayacağı ortada olan … Anonim Şirketine ait defter ve belgeleri çalmalarının, hayatın olağan akışına da uygun düşmediğini belirterek; sanıktan 2003 yılına ait yasal defter ve belgelerin tamamının incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen bir kısım defter ve belgelerin ibrazlarından kaçınılması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde gösterilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgeleri ibraz etmeyerek gizlemesi şeklinde oluşan eylemi ile vergi kaybına sebebiyet verdiğinin kabulü ile mahkûmiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, isabetsiz gerekçelerle beraat kararı verilmesini yasaya aykırı bulmuştur.

Danıştay bir kararında[19], usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü defterlerinin yandığı iddiası ile yerine getirmeyen mükellefin defterlerinin yandığına dair herhangi bir zayi belgesini ibraz etmemesi durumunu, VUK 13 üncü maddede sayılan mücbir sebep halleri kapsamında değerlendirmemiştir.

6. VERGİ ZİYAINA SEBEBİYET VERİLİP VERİLMEMESİNİN ÖNEMİNİN BULUNMAMASI

Defter ve belge gizleme suçuna ilişkin olarak Yargıtay 11. Ceza Dairesinin aşağıdaki kararı[20] konuyu tüm yönleri ile kavrayıcı mahiyettedir. Bu nedenle Kararın ilgili bölümü aynen aşağıda sunulmaktadır:

“…

Ceza Genel Kurulu’nun 22.05.2001 tarih ve 99/104 sayılı kararında açıklandığı üzere; defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır.

O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213 sayılı Yasa’nın 13. maddesinde düzenlenen durumlarda veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığının kabulü de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz (soyut) vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmeli, müspet (somut) vergi ziyaının varlığı aranmamalıdır. Kaldı ki, 29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 sayılı yasa ile 213 sayılı Yasa’da yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.

…”

Defter ve belge ibraz etmeme fiili sağlıklı bir vergi incelemesi yapılmasını engellemektedir. Bu haliyle, vergi ziyaı şeklinde bir kamusal zararın doğması şartı aranmamakta, söz konusu ibraz ödevinin yerine getirilmemesinin sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamaması şeklinde vergi sistemi için oluşturduğu tehlike, kaçakçılık suçunun oluşumu için yeterli görülmektedir.

SONUÇ

Beyan esasına dayanan vergilemede, mükellefin beyanının doğruluğunu teyit etmenin en önemli aracı, usulüne uygun olarak tutulmuş defterler ve belgelerdir. Bu nedenledir ki, Vergi Usul Kanununda defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz yükümlülüğü ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve yükümlülüğe aykırı davranışlar için ağır müeyyideler öngörülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi uyarınca, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilmekte ve 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasını gerektiren kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Çalışmada, gizleme suretiyle kaçakçılık suçunun oluşma şartları incelenmiş ve bu şartların aşağıdaki gibi olduğu görülmüştür:

1- İbrazı talep edilen defter ve belgelerin vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgelerden olması,

2- İbrazı talep edilen defter ve belgelerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit bulunması,

3- İbraz talebinin inceleme sırasında ve incelemeye yetkili kimselerce yapılması,

4- İbrazı istenen defter ve belgeler için muhafaza yükümlülüğüne ilişkin sürenin geçmemiş olması,

5- Defter ve belge ibraz talebinin usulüne uygun şekilde yapılması,

6- İbraz talebinin yerine getirilmemesinin mücbir sebebe dayanmaması.

Defter ve belge ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaının doğup doğmamasının gizleme suretiyle kaçakçılık suçunun oluşumu açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

KAYNAKÇA

Adil Nas, “Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi”, A.Ü. Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 61, Sayı4, 2012, ss.1307-1336.

Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Mahiye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2014.

Mehmet Taştan, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek Suçu (VUK 359/A-2. Madde)”, Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, s.161/187.

Onur Temizyürek, Defter ve Belge İbraz Etmeme Fiilinin Kaçakçılık Suçu Olarak Değerlendirilmesi İçin Gerekli Şartlar, Yaklaşım, 2009, sayı 196.

Özgür Biyan, “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: Eleştiriler ve Öneriler”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 12, Özel Sayı, 2010, ss. 27-55, (Basım yalı 2012), s. 27.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu.

Danıştay 3. Dairenin 15.12.1989 tarih ve E: 1989/1119, K: 1989/2831 sayılı Kararı.

Danıştay 4. Dairenin 30.10.1990 tarih ve E:1989/597, K:1990/2972 sayılı Kararı.

Danıştay 4. Dairenin 26.03.1990 tarih ve E:1987/4156, K:1990/1074 sayılı Kararı.

Danıştay 4.Dairenin 21.06.1993 tarih ve E:1991/3464, K: 1993/3090 sayılı Kararı.

Danıştay 9. Dairenin 27.01.1993 tarih ve E. 1992/2714, K. 1993/275 sayılı Kararı.

Danıştay 9. Dairenin 21.10.2010 tarih ve E:2010/4378, K:2010/5231 sayılı Kararı.

Danıştay 11. Dairenin 07.01.1997 tarih ve E. 1995/5333, K. 1997/54 sayılı Kararı.

Yargıtay 9. Ceza Dairesinin 10.12.1999 tarih ve E:1996/3378, K:1999/7656 sayılı Kararı.

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 11.06.2001 tarih ve E: 2001/5999, K: 2001/6685 sayılı Kararı

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 24.01.2000 tarih ve E: 2000/8141, K: 2000/24 sayılı Kararı.

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 09.04.2001 tarih ve E:2001/2286 ve K:2001/3215

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, 27.04.2010 tarih ve E. 2007/7847, K. 2010/4817 sayılı Kararı.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, 15.03.2012 tarih ve E. 2012/612, K. 2012/3585 sayılı Kararı.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, 06.07.2011 tarih ve E. 2011/5028, K. 2011/4033 sayılı Kararı.

SONNOTLAR:

[1] Özgür Biyan, “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: Eleştiriler ve Öneriler”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 12, Özel Sayı, 2010, ss. 27-55, (Basım yalı 2012), s. 27.

[2] Adil Nas, “Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi”, A.Ü. Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 61, Sayı4, 2012, ss.1307-1336, s. 1316.

[3] 10-12.01.1961 tarih ve 10703 – 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.

[4] Defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, VUK’un 232, 234 ve 235 inci maddeleri mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ve tanzim tarihlerini takip eden takvim yılının başından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. (VUK, md 254).

[5] Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Mahiye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2014, s. 953

[6] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 09.04.2001 tarih ve E:2001/2286 ve K:2001/3215 sayılı kararında, 1995/1996 yıllarına ait defter ve belgeleri gizlemekten açılan kamu davasında, mükellef kurumun noterden tasdikli defter ve belgeleri olmadığı anlaşılmasına göre bu fiil yönünden müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmayacağı yönünde karar verilmiştir.

[7] Danıştay 4. Dairenin 30.10.1990 tarih ve E:1989/597, K:1990/2972 sayılı Kararı.

[8] Danıştay 4. Dairenin 26.03.1990 tarih ve E:1987/4156, K:1990/1074 sayılı Kararı.

[9] Yargıtay 9. Ceza Dairesinin 10.12.1999 tarih ve E:1996/3378, K:1999/7656 sayılı Kararı.

[10] Danıştay 11. Dairenin 07.01.1997 tarih ve E. 1995/5333, K. 1997/54 sayılı Kararı. Söz konusu kararda beş yıllık zamanaşımı süresinin geçmesinden sonra istenen belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi durumunun vergi suçu oluşturmadığı gibi resen takdir sebebi de kabul edilemeyeceğine hükmedilmiştir.

[11] Örneğin ceza kesmede zamanaşımını düzenleyen VUK 374 üncü maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin parantez içinde “114 üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.” denilmek suretiyle takdire sevk nedeniyle duran zamanaşımı süresi nedeniyle ceza kesme zamanaşımı süresinin de uzayacağını açıkça düzenlemiştir. Dolayısıyla, uzayan tarh zamanaşımı süresinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğünü uzatması için özel bir belirlemeye ihtiyaç vardır.

[12] Yargıtay 11. Ceza Dairesi11.06.2001 tarih ve E: 2001/5999, K: 2001/6685 sayılı Kararında, mükellefe defter ve belgelerin ibrazı için15 günden az olmamak üzere süre verilip usulüne uygun tebligat yapılıp yapılmadığı araştırılmadan mahkumiyet kararı verilmesini yasaya aykırı bulmuştur. Aynı Daire, 24.01.2000 tarih ve E: 2000/8141, K: 2000/24 sayılı Kararında; Sanığa defter ve belgelerinin ibrazı için verilen sürenin 213 sayılı Yasa’nın 14. maddesine aykırı olarak 15 günden az tayin edilmiş olmasını nedeniyle müsnet  suçun  yasal  unsurları  itibariyle  oluşmadığından  beraatı  yerine mahkumiyetine karar verilmesini, yasaya aykırı bulmuştur.

[13] Danıştay 3. Daire, 15.12.1989 tarih ve E: 1989/1119, K: 1989/2831 sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 21.06.1993 tarih ve E:1991/3464, K: 1993/3090 sayılı Kararı; Danıştay 9. Dairenin 27.01.1993 tarih ve E. 1992/2714, K. 1993/275 sayılı Kararı.

[14] Onur Temizyürek, “Defter ve Belge İbraz Etmeme Fiilinin Kaçakçılık Suçu Olarak Değerlendirilmesi İçin Gerekli Şartlar”, Yaklaşım, 2009, sayı 196.

[15] Mehmet Taştan, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek Suçu (VUK 359/A-2. Madde)”, Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.161/187),s 182.

[16] Taştan, a.g.e., s. 182.

[17] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 27.04.2010 tarihli ve E. 2007/7847, K. 2010/4817 sayılı Kararı.

[18] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 15.03.2012 tarihli ve E. 2012/612, K. 2012/3585 sayılı Kararı.

[19] Danıştay 9. Dairenin 21.10.2010 tarih ve E:2010/4378, K:2010/5231 sayılı Kararı.

[20] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, E. 2011/5028, K. 2011/4033 sayılı Kararı.